我國信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定弊端與完善論文
隨著我國信息化資金投入量的逐年增加，加之不容樂觀的網(wǎng)絡(luò)安全與計(jì)算機(jī)疫情狀況，使得對信息系統(tǒng)審計(jì)需求增加，最終導(dǎo)致對信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則需求的增加（李漢文、劉杰，2010）。我國現(xiàn)存較為完整的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范為《第2203號內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則--信息系統(tǒng)審計(jì)》，該項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則的發(fā)布，為開展信息系統(tǒng)審計(jì)活動提供了依據(jù)。但該項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則不具備可操作性，沒有具體指導(dǎo)審計(jì)人員的指南或作業(yè)程序。我國也缺乏IT控制審計(jì)的審計(jì)指南，不能對審計(jì)人員的IT控制審計(jì)行為提供指導(dǎo)（莊明來、陽杰，2009）。
在當(dāng)前條件下，我國迫切需要建立一套完善的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則。鑒于此，本文對我國信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)建進(jìn)行探討，以期對我國信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則體系的完善提供指導(dǎo)。
一、我國信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)上的缺失
國外信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)形成了一個完整的體系。截 止到2013年12月，信息系統(tǒng)審計(jì)與控制 協(xié) 會（ISACA）已經(jīng)發(fā)布了16項(xiàng)基本準(zhǔn)則、41項(xiàng)審計(jì)指南和11項(xiàng)作業(yè)程序，建立了信息系統(tǒng)審計(jì)基本準(zhǔn)則指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計(jì)指南和作業(yè)程序的準(zhǔn)則體系，并制定和發(fā)布了COBIT標(biāo)準(zhǔn)；而國際內(nèi)審協(xié)會（IIA）也發(fā)布了IT風(fēng)險(xiǎn)評估指南（GAIT）與全球技術(shù)審計(jì)指南（GTAG），以加深內(nèi)部審計(jì)人員和管理層對于信息系統(tǒng)審計(jì)知識的了解。
同國外信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則相比，我國審計(jì)準(zhǔn)則在質(zhì)量和數(shù)量方面都處于落后地位（如表1所示）。ISACA和IIA等機(jī)構(gòu)所發(fā)布的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，不僅可以指導(dǎo)為滿足財(cái)務(wù)審計(jì)需要的信息系統(tǒng)審計(jì)行為，同樣也可以指導(dǎo)單一的信息系統(tǒng)審計(jì)行為，這是有別于我國的。我國的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則主要為滿足財(cái)務(wù)審計(jì)的需求，而不是單純針對單一的信息系統(tǒng)審計(jì)行為。因此，我國信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則處于制度供給不均衡的狀態(tài)（李漢文、劉杰，2010），制定與完善信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則還有一段很長的路要走。
雖然中注協(xié)、中國內(nèi)審協(xié)會與審計(jì)署沒有制定頒布統(tǒng)一可操作的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，但在信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐中卻存在著一些信息系統(tǒng)審計(jì)相關(guān)的操作規(guī)定，如審計(jì)署京津冀特派辦發(fā)布的《信息系統(tǒng)審計(jì)操作規(guī)則》。該操作規(guī)則相比《第2203號內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則--信息系統(tǒng)審計(jì)》而言，操作性更強(qiáng)，兩項(xiàng)規(guī)范在信息審計(jì)范圍、階段、方法、可操作性等方面存在差異（如表2所示）。
眾所周知，注冊會計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)在信息系統(tǒng)審計(jì)對象方面并不存在巨大差異，三種類型的審計(jì)都可以運(yùn)用相同的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)其審計(jì)活動，但《信息系統(tǒng)審計(jì)操作規(guī)則》與《第2203號內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則--信息系統(tǒng)審計(jì)》卻存在著重大差異。這種情況的出現(xiàn)，表明我國信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的制定還處于起步階段，除國外的ISACA等機(jī)構(gòu)的審計(jì)準(zhǔn)則外，國內(nèi)還沒有具有權(quán)威性的現(xiàn)成信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則可供參考，各個機(jī)構(gòu)與部門都依據(jù)自身情況和需求制定相關(guān)的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則。對信息系統(tǒng)審計(jì)的內(nèi)容、范圍以及目標(biāo)等方面業(yè)界認(rèn)識比較一致，但在涉及準(zhǔn)則制定時卻有不同的看法。我國起步伊始的信息系統(tǒng)審計(jì)制度體系，如果存在規(guī)范不一問題，勢必會使廣大審計(jì)人員無所適從，這無疑不利于我國信息系統(tǒng)審計(jì)的健康發(fā)展，同時表明，我國迫切需要一套完善的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則。
二、我國信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定弊端
當(dāng)前，我國所發(fā)布的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則主要是圍繞財(cái)務(wù)審計(jì)工作開展的，發(fā)布機(jī)構(gòu)為中注協(xié)、中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會和國家審計(jì)署，而非專門的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。發(fā)布信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的目的在于更好地進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，而不是專門針對信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的。這種模式概括起來就是，以“財(cái)務(wù)審計(jì)”為中心的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定模式。例如，《審計(jì)署關(guān)于計(jì)算機(jī)審計(jì)的暫行規(guī)定》規(guī)定，國家審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)相關(guān)法律對計(jì)算機(jī)財(cái)務(wù)系統(tǒng)開展審計(jì)活動；《審計(jì)機(jī)關(guān)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)方法》規(guī)定，為便于確定被審計(jì)單位使用計(jì)算機(jī)處理的信息對其財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性是否會產(chǎn)生影響，被審計(jì)單位必須報(bào)送計(jì)算機(jī)應(yīng)用系統(tǒng)開發(fā)的驗(yàn)收報(bào)告、申請使用該系統(tǒng)的報(bào)告、與之配套的管理制度和措施以及計(jì)算機(jī)應(yīng)用系統(tǒng)變動情況等資料；《審計(jì)法》更是從法律上明確了審計(jì)機(jī)關(guān)檢查財(cái)政財(cái)務(wù)收支信息系統(tǒng)的權(quán)力；《第2203號內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則--信息系統(tǒng)審計(jì)》雖然從內(nèi)容上來看是針對信息系統(tǒng)審計(jì)的，但其依據(jù)的基本準(zhǔn)則為《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》，財(cái)務(wù)審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)的主要內(nèi)容，這也沒有完全擺脫以“財(cái)務(wù)審計(jì)”為中心的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定模式。
這種以“財(cái)務(wù)審計(jì)”為中心的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定模式，準(zhǔn)則或規(guī)范的發(fā)布主要是考慮信息技術(shù)已經(jīng)影響到財(cái)務(wù)報(bào)告生產(chǎn)過程，為了更好地進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，而不是單純地為制定信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則。信息化的飛速發(fā)展使得非財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的審計(jì)變得日益重要，其重要程度在某些領(lǐng)域上已經(jīng)超過財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的審計(jì)。我國信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)布不能僅僅圍繞財(cái)務(wù)審計(jì)，這樣會制約信息系統(tǒng)審計(jì)行為的開展。
信息系統(tǒng)不僅僅是輸出財(cái)務(wù)報(bào)告的會計(jì)信息系統(tǒng)，信息系統(tǒng)審計(jì)所涵蓋的內(nèi)容包括內(nèi)部控制審計(jì)、系統(tǒng)生命周期審計(jì)、信息系統(tǒng)軟硬件審計(jì)、安全審計(jì)和信息系統(tǒng)績效審計(jì)等。如果信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的制定僅僅是為了更好地進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，那么當(dāng)系統(tǒng)生命周期審計(jì)、信息系統(tǒng)軟硬件審計(jì)、安全審計(jì)以及信息系統(tǒng)績效審計(jì)等提上議事日程時，現(xiàn)有的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則就遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能起到引導(dǎo)和約束信息系統(tǒng)審計(jì)行為的作用。
而在國外，ISACA這樣的機(jī)構(gòu)專門制定信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)面對服務(wù)于財(cái)務(wù)審計(jì)之外的信息系統(tǒng)審計(jì)時，ISACA有相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則、指南與程序用以引導(dǎo)和約束信息系統(tǒng)審計(jì)人員的審計(jì)行為。如美國審計(jì)署在對聯(lián)邦存款保險(xiǎn)計(jì)算機(jī)病毒保護(hù)程序進(jìn)行審計(jì)時，ISACA所發(fā)布的審計(jì)程序病毒及其他惡意代碼（P4）審計(jì)程序可以為其提供依據(jù)。在我國，信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定的原動力來自于財(cái)務(wù)審計(jì)的需要。當(dāng)面臨其他類型的信息系統(tǒng)審計(jì)時，審計(jì)人員往往陷入不知所措的困境。因此，要使我國的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則縮短與國外先進(jìn)的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的差距，就必須擺脫為以“財(cái)務(wù)審計(jì)”為中心的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定模式。
三、我國信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)建
信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范包括正式制度安排和非正式制度安排，其中正式制度安排包括信息系統(tǒng)審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范、信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則和其他相關(guān)規(guī)范（劉杰，2012）。本文所指的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建，只是正式制度安排的一部分，不包括審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范和其他相關(guān)規(guī)范的構(gòu)建。對于信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)建，不僅要考慮信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定內(nèi)容，還要考慮信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定的框架、模式和發(fā)布時間等。總體來講，在信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定的策略方面，我們應(yīng)立足中國的現(xiàn)實(shí)，考慮國家文化特點(diǎn)（張文秀，2012），借鑒ISACA信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不再以“財(cái)務(wù)審計(jì)”為中心，重新建立起以“信息系統(tǒng)審計(jì)”為中心的準(zhǔn)則制定模式。
（一）信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的框架
信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則是“以管理為核心，法律法規(guī)為保障，技術(shù)為支撐”的信息系統(tǒng)審計(jì)框架體系。信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則是一個規(guī)范的管理框架，把信息系統(tǒng)審計(jì)人員和被審計(jì)單位各自的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任等納入管理框架內(nèi)，解決各方因?yàn)槁氊?zé)不明確而影響信息系統(tǒng)審計(jì)質(zhì)量的問題。由此可知，信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則不僅可以使信息系統(tǒng)審計(jì)走上法制化、規(guī)范化的道路，同時有助于提升信息系統(tǒng)審計(jì)工作的質(zhì)量，為政府或企事業(yè)單位的信息系統(tǒng)運(yùn)行質(zhì)量提供合理保證。信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的框架應(yīng)合理滿足上述要求，否則，審計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)布將失去其意義。
在信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的體系結(jié)構(gòu)上，我國可以借鑒ISACA的審計(jì)準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)，即采用基本準(zhǔn)則、審計(jì)指南與作業(yè)程序的結(jié)構(gòu)。該體系結(jié)構(gòu)是一個相對成熟的體系結(jié)構(gòu)，既反映了ISACA對信息系統(tǒng)審計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)研究的成果，又反映了ISACA信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗(yàn)。采用基本準(zhǔn)則、審計(jì)指南和作業(yè)程序的體系結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)了概念統(tǒng)一、前后有序和科學(xué)完整的特征（陳婉玲、楊文杰，2006）。在制定信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則時，國內(nèi)相關(guān)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)沒有必要另外開發(fā)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的體系結(jié)構(gòu)，可以借鑒ISACA的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，以基本準(zhǔn)則為核心，開發(fā)適合我國國情的信息系統(tǒng)審計(jì)指南或信息系統(tǒng)審計(jì)作業(yè)程序。這種三層次的體系結(jié)構(gòu)既考慮了信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性、前瞻性，又考慮了審計(jì)準(zhǔn)則體系的靈活性，可以為審計(jì)指南或作業(yè)程序中未規(guī)定的行為提供指導(dǎo)。
�。ǘ┬畔⑾到y(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的制定模式
在信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展策略方面 ,王會金（2012）認(rèn)為，我國應(yīng)借鑒國外成熟的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合我國國情構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則。對于信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定模式的選擇，國內(nèi)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)借鑒國外成熟信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗(yàn)，擺脫以“財(cái)務(wù)審計(jì)”為中心的制定模式，轉(zhuǎn)換為以“信息系統(tǒng)審計(jì)”為中心的制定模式。采用這種模式有利于建立全面、系統(tǒng)和完整的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則體系。
但信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)換，需要整合中注協(xié)、中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會和審計(jì)署的審計(jì)準(zhǔn)則制定資源（劉杰、黃忠莉，2013），建立專門的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。這主要是考慮到中注協(xié)、中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會和審計(jì)署制定準(zhǔn)則的主要目的在于指導(dǎo)財(cái)務(wù)審計(jì)活動，讓其引領(lǐng)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的制定會在一定程度上影響信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建，信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的制定也不能擺脫以“財(cái)務(wù)審計(jì)”為中心的模式。這同我國信息化飛速發(fā)展的速度是不相適應(yīng)的。因此，筆者認(rèn)為，建立以“信息系統(tǒng)審計(jì)”為中心的準(zhǔn)則制定模式，需要成立專門的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。
（三）信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容
信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則包括民間審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則和政府審計(jì)準(zhǔn)則。國外針對政府信息系統(tǒng)審計(jì)制定了專門的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)范，如美國審計(jì)總署（GAO）就制定了專門的《聯(lián)邦信息系統(tǒng)控制審計(jì)手冊》，這在信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定資源相對富裕的情況下，是很有必要的。但由于我國當(dāng)前信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定資源相對短缺，因此應(yīng)首先立足于制定針對民間審計(jì)的'信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)部信息系統(tǒng)審計(jì)和政府信息系統(tǒng)審計(jì)可以參照執(zhí)行。這主要是考慮到信息系統(tǒng)審計(jì)在國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)以及注冊會計(jì)師審計(jì)中不會存在顯著的差異（劉杰、黃忠莉，2013）。
1.信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的總體規(guī)劃。在準(zhǔn)則制定的內(nèi)容方面，國內(nèi)外學(xué)者存在兩種觀點(diǎn)：①按照審計(jì)工作流程制定信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，即圍繞審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告和后續(xù)審計(jì)四個階段規(guī)劃信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則；②按照審計(jì)任務(wù)制定信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，即圍繞內(nèi)部控制評價(jià)、信息系統(tǒng)開發(fā)和信息系統(tǒng)功能等規(guī)劃信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容。
兩種觀點(diǎn)相比較而言，第一種觀點(diǎn)更具有普遍適用性，準(zhǔn)則的制定可以適應(yīng)信息技術(shù)的飛速發(fā)展，而第二種觀點(diǎn)要求準(zhǔn)則制定面面俱到，不能有盲區(qū)出現(xiàn)。按照摩爾定律，集成電路板上可容納的晶體管數(shù)目約每隔18個月便會增加一倍，性能也將提升一倍。在第二種觀點(diǎn)下，現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展可能會導(dǎo)致信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則落后于審計(jì)實(shí)務(wù)，當(dāng)審計(jì)人員面臨新的信息系統(tǒng)問題或情況時可能會處于無所適從的狀態(tài)。而按照審計(jì)工作流程制定的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則具有結(jié)構(gòu)清晰與可擴(kuò)展性強(qiáng)等特征。當(dāng)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則落后于審計(jì)實(shí)務(wù)時，審計(jì)人員同樣可根據(jù)基本準(zhǔn)則以及對基本準(zhǔn)則解析的審計(jì)指南執(zhí)行審計(jì)工作。
綜上對信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容規(guī)劃的論述可知，按審計(jì)工作流程規(guī)劃信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，是當(dāng)前條件下信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定的現(xiàn)實(shí)選擇。
2.信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的具體規(guī)劃。其應(yīng)當(dāng)包括基本準(zhǔn)則、審計(jì)指南和作業(yè)程序三個組成部分。基本準(zhǔn)則是審計(jì)指南和作業(yè)程序的基礎(chǔ)，審計(jì)指南與作業(yè)程序的制定與發(fā)布應(yīng)當(dāng)符合基本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
�。�1）信息系統(tǒng)審計(jì)基本準(zhǔn)則應(yīng)在借鑒ISACA基本準(zhǔn)則內(nèi)容的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國的國情進(jìn)行規(guī)劃�；緶�(zhǔn)則的內(nèi)容應(yīng)力求全面、完整地體現(xiàn)審計(jì)理論的基本內(nèi)容，對審計(jì)章程、信息系統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)承接以及審計(jì)業(yè)務(wù)三方關(guān)系、審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)工作的實(shí)施、審計(jì)報(bào)告、后續(xù)工作和審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則等進(jìn)行規(guī)范與解釋。上述內(nèi)容涉及對基礎(chǔ)概念的解釋，這些基礎(chǔ)概念的清晰度直接關(guān)系到信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。若在信息系統(tǒng)審計(jì)基本準(zhǔn)則中對這些基礎(chǔ)概念界定不清晰，則可能會將信息系統(tǒng)審計(jì)引入誤區(qū)。例如，部分審計(jì)機(jī)關(guān)及審計(jì)人員將信息系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo)理解為查錯糾弊，則對信息系統(tǒng)審計(jì)的理解也只能停留在計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)層次上，不能針對信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)。
審計(jì)理論或信息系統(tǒng)審計(jì)理論主要是用于指導(dǎo)、評估和發(fā)展信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則、指南和審計(jì)程序。信息系統(tǒng)審計(jì)基本準(zhǔn)則是準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，是對審計(jì)理論或信息系統(tǒng)審計(jì)理論的全面反映，若將審計(jì)理論的內(nèi)容排除在基本準(zhǔn)則之外，信息系統(tǒng)審計(jì)指南和作業(yè)程序的制定將缺乏理論指導(dǎo)，飛速發(fā)展的信息技術(shù)也很可能使審計(jì)人員在面臨嶄新問題時陷入盲目的境地。因此，在信息系統(tǒng)審計(jì)基本準(zhǔn)則中，應(yīng)全面、完整地體現(xiàn)信息系統(tǒng)審計(jì)的定義、本質(zhì)、目標(biāo)和假設(shè)、審計(jì)程序、審計(jì)報(bào)告等，使其成為信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則體系不可分割的組成部分。此外，在信息系統(tǒng)審計(jì)基本準(zhǔn)則中，我國應(yīng)對信息系統(tǒng)審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范。在審計(jì)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇方面，我國一方面可以結(jié)合本國文化特點(diǎn)和制度差異等移植ISACA的CO-BIT標(biāo)準(zhǔn)，另一方面可以開發(fā)適合我國國情的信息系統(tǒng)審計(jì)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
�。�2）信息系統(tǒng)審計(jì)指南的具體內(nèi)容分為兩個層次，第一個層次是對信息系統(tǒng)審計(jì)基本準(zhǔn)則的解釋，第二個層次是信息系統(tǒng)審計(jì)的具體評審指南（如下圖所示）。
在信息系統(tǒng)審計(jì)指南的具體內(nèi)容方面，我國的信息系統(tǒng)審計(jì)指南應(yīng)當(dāng)與ISACA所發(fā)布的審計(jì)指南保持基本一致，其最主要的區(qū)別在于信息系統(tǒng)基本審計(jì)準(zhǔn)則的解釋指南方面。在基本準(zhǔn)則部分，筆者強(qiáng)調(diào)，應(yīng)全面、完整地體現(xiàn)信息系統(tǒng)審計(jì)的定義、本質(zhì)、目標(biāo)和假設(shè)、審計(jì)程序、審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容，因此，在審計(jì)指南中也應(yīng)有相關(guān)的解釋指南。在信息系統(tǒng)審計(jì)指南方面，需要特別強(qiáng)調(diào)的是，ISACA在2010年發(fā)布了《信息系統(tǒng)審計(jì)指南第41號--安全投資收益評審》，這表明ISACA已經(jīng)開始關(guān)注信息系統(tǒng)投資績效的審計(jì)問題。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)或政府在信息化資金方面的投入呈現(xiàn)不斷增長的趨勢。在此背景下，企業(yè)不得不應(yīng)對如何科學(xué)、準(zhǔn)確、公正地評價(jià)企業(yè)的信息系統(tǒng)效率、效益和效果以及軟硬件資產(chǎn)的保護(hù)問題。因此，信息系統(tǒng)的具體評審指南，應(yīng)注重發(fā)布對信息系統(tǒng)投資收益評審與信息系統(tǒng)軟硬件評審的相關(guān)指南。
（3）信息系統(tǒng)審計(jì)的作業(yè)程序不具有強(qiáng)制性，只是對審計(jì)實(shí)踐中的網(wǎng)絡(luò)入侵檢測、防火墻、數(shù)字簽名、電子資金轉(zhuǎn)賬等特殊問題提供指導(dǎo)性意見。截至2013年4月，ISACA已經(jīng)發(fā)布了11項(xiàng)作業(yè)程序，這11項(xiàng)作業(yè)程序主要是關(guān)于信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)管控與安全問題的作業(yè)程序。我國可以對比這11項(xiàng)作業(yè)程序制定與發(fā)布同我國國情相適應(yīng)的審計(jì)作業(yè)程序。同時，隨著企業(yè)對知識管理能力重視程度的提高，對企業(yè)知識管理能力評估的作業(yè)程序也應(yīng)當(dāng)成為信息系統(tǒng)審計(jì)作業(yè)程序的重要組成部分，以指導(dǎo)企業(yè)對自我知識管理能力的評估。
3.信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定需要注意的問題。信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的制定是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程，對于每一項(xiàng)基本準(zhǔn)則、審計(jì)指南和審計(jì)程序具體內(nèi)容的制定，都應(yīng)當(dāng)立足國情、廣開言路，發(fā)揮審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐部門以及其他各方力量的作用，加強(qiáng)各方的溝通與協(xié)調(diào)工作，積極聽取各方意見，尤其要注重吸收信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐部門的意見。
在基本準(zhǔn)則、審計(jì)指南與作業(yè)程序的各項(xiàng)具體內(nèi)容上，除參考IIA與ISACA的審計(jì)準(zhǔn)則之外，也應(yīng)當(dāng)積極借鑒我國現(xiàn)存的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)范，一些成熟的信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐準(zhǔn)則或規(guī)范可以在修訂的基礎(chǔ)上由信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)布。如審計(jì)署京津冀特派辦發(fā)布的《信息系統(tǒng)審計(jì)操作規(guī)則》，該規(guī)則對信息系統(tǒng)審計(jì)階段以及每個階段的審計(jì)內(nèi)容、步驟及方法等都做了深入、詳細(xì)的規(guī)定。雖然該操作規(guī)則主要是針對檢測信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制問題，而內(nèi)部控制審計(jì)僅僅是信息系統(tǒng)審計(jì)的一個重要組成部分，因此該操作規(guī)則不能稱為完整意義上的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，但該操作規(guī)則對我國信息系統(tǒng)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)建具有重要的借鑒意義。這些信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)范來源于我國信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐，符合我國國情，因此應(yīng)當(dāng)予以借鑒。
�。ㄋ模┬畔⑾到y(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)布
1.信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定與發(fā)布的規(guī)劃。信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的制定、發(fā)布可以參照ISACA的做法：首先制定與發(fā)布基本準(zhǔn)則，然后在基本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，有計(jì)劃、有步驟地制定審計(jì)指南和作業(yè)程序，按照信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐需求的輕重緩急制定審計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則的制定與發(fā)布采用“完成一項(xiàng)、發(fā)布一項(xiàng)、實(shí)施一項(xiàng)”的方式（陳婉玲、楊文杰，2006）。
ISACA基本準(zhǔn)則的雛形在1997年就已經(jīng)制定并發(fā)布。2005年隨著審計(jì)指南與作業(yè)程序的制定與發(fā)布，ISACA將1997年發(fā)布的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則拆分成八項(xiàng)，并對基本準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行了修訂，2005年9月以后發(fā)布了相關(guān)的補(bǔ)充準(zhǔn)則以彌補(bǔ)前面八項(xiàng)準(zhǔn)則的不足。
審計(jì)指南是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的，因此ISACA發(fā)布的信息系統(tǒng)審計(jì)指南在時間上晚于基本準(zhǔn)則，第1號審計(jì)指南的發(fā)布時間為1998年1月1日，生效日期為1998年6月1日。截止到2003年1月1日生效的前20項(xiàng)審計(jì)指南基本上都屬于審計(jì)指南的第一個層次，即對信息系統(tǒng)審計(jì)的基本準(zhǔn)則進(jìn)行解釋，這些審計(jì)指南也事關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)流程，是信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐急需的，因此，ISACA首先致力于與信息系統(tǒng)審計(jì)流程相關(guān)或?qū)嵺`急需的基本準(zhǔn)則與審計(jì)指南的制定與發(fā)布。
隨著B2C電子商務(wù)、ERP系統(tǒng)、網(wǎng)上銀行、計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)、互聯(lián)網(wǎng)的廣泛運(yùn)用以及企業(yè)業(yè)務(wù)流程再造的開展，ISACA陸續(xù)制定與發(fā)布了B2C電子商務(wù)審核、企業(yè)資源計(jì)劃系評審計(jì)、網(wǎng)上銀行、系統(tǒng)開發(fā)生命周期審核、虛擬專用網(wǎng)絡(luò)評審、企業(yè)流程再造項(xiàng)目審核等具體項(xiàng)目審計(jì)指南。同時，為彌補(bǔ)前面所發(fā)布的審計(jì)指南在后續(xù)審計(jì)、責(zé)任、權(quán)利和義務(wù)、保密以及審計(jì)方法等方面的不足，ISACA也根據(jù)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐，修訂和發(fā)布了相關(guān)指南。
在ISACA所發(fā)布的作業(yè)程序方面，第1號作業(yè)程序的生效時間相對更晚，這主要是考慮到作業(yè)程序需要基本審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)指南應(yīng)用于實(shí)踐之后，從信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐中進(jìn)行提煉。
由此可見，ISACA信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布是根據(jù)先基本準(zhǔn)則，后審計(jì)指南，最后才是作業(yè)程序的順序來進(jìn)行的。而在基本準(zhǔn)則與審計(jì)指南中，先發(fā)布信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐急需的規(guī)范，再發(fā)布具體項(xiàng)目的信息系統(tǒng)審計(jì)指南以及基本準(zhǔn)則的補(bǔ)充準(zhǔn)則。
2.信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定與發(fā)布應(yīng)注意的問題。在信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定方面，我國沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，且信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定資源短缺（劉杰、黃忠莉，2013），所發(fā)布的基本準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)指南可能存在諸多不足之處，但并不影響信息系統(tǒng)審計(jì)基本準(zhǔn)則的發(fā)布。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)隨后可以根據(jù)審計(jì)實(shí)踐的調(diào)查與反饋，采用補(bǔ)充準(zhǔn)則的方式對基本準(zhǔn)則加以完善。
在信息系統(tǒng)審計(jì)指南方面，制定有關(guān)審計(jì)工作流程方面的指南也是當(dāng)務(wù)之急，即制定與發(fā)布利用其他審計(jì)人員的成果、審計(jì)取證、信息系統(tǒng)業(yè)務(wù)外包情況下的審計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)承接、信息系統(tǒng)審計(jì)中的重要性概念、審計(jì)文檔、審計(jì)抽樣、信息系統(tǒng)控制的效果、審計(jì)計(jì)劃中風(fēng)險(xiǎn)評估的運(yùn)用、應(yīng)用系統(tǒng)評審、審計(jì)計(jì)劃修訂、第三方對信息系統(tǒng)控制的影響、標(biāo)準(zhǔn)、IT治理、審計(jì)報(bào)告以及后續(xù)審計(jì)等審計(jì)指南。
在具體項(xiàng)目的信息系統(tǒng)審計(jì)指南方面，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)與實(shí)踐機(jī)構(gòu)或部門的溝通，調(diào)查當(dāng)前急需的信息系統(tǒng)審計(jì)指南，對急需的審計(jì)指南首先制定與發(fā)布。例如，有關(guān)電子商務(wù)評審的審計(jì)指南，隨著2005年《電子商務(wù)簽名法》的發(fā)布以及電子商務(wù)在企業(yè)中的廣泛應(yīng)用，中注協(xié)制定了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1633號--電子商務(wù)對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響》。該準(zhǔn)則指出：注冊會計(jì)師按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對電子商務(wù)進(jìn)行考慮，旨在對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見，而非對電子商務(wù)系統(tǒng)或活動本身提出鑒證結(jié)論或咨詢意見。該準(zhǔn)則與ISACA發(fā)布的第22號審計(jì)指南存在著巨大差距。在《B2C電子商務(wù)評審》中，ISACA對B2C電子商務(wù)評審問題進(jìn)行了深入、詳細(xì)的闡述。我國應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計(jì)實(shí)踐盡早制定B2C電子商務(wù)評審等相關(guān)審計(jì)指南。
至于作業(yè)程序的制定與發(fā)布，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐的調(diào)查研究，作業(yè)程序的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)借鑒國內(nèi)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐中成熟的審計(jì)操作規(guī)則，而不是完全照搬、照抄ISACA的信息系統(tǒng)審計(jì)作業(yè)程序，對當(dāng)前審計(jì)實(shí)踐急需的作業(yè)程序先制定、先發(fā)布。
綜上對信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定模式、具體內(nèi)容以及制定與發(fā)布等問題的論述，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)立足于我國國情，謹(jǐn)慎對待信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則制定過程中出現(xiàn)的方方面面問題，這樣才能制定出符合我國國情的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則。
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