2016高級會計師《會計實務(wù)》備考練習(xí)題
案例1
資料：(1)2002年6月8日，A股份有限公司購入一臺不需要安裝的生產(chǎn)用設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明，該設(shè)備的價款為450000元，增值稅進項稅額為76500元;發(fā)生的運雜費為3000元;款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付，設(shè)備已交付生產(chǎn)使用。
(2)2002年6月10日，A股份有限公司同時購人甲、乙兩臺不需要安裝的設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明，兩臺設(shè)備的價款總額為800000元，增值稅進項稅額為136000元，支付的運雜費用為40000元，款項已經(jīng)通過銀行支付，兩臺設(shè)備已投入使用。經(jīng)過市場詢價后得知，甲設(shè)備的公允價值為312000元，乙設(shè)備的公允價值為468000元。
(3)2002年6月15日，A股份有限公司購入一套需要安裝的生產(chǎn)線，取得的增值稅專用發(fā)票上注明，該生產(chǎn)線的價款為630000元，增值稅進項稅額為107100元，發(fā)生的運雜費為12000元，款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。安裝時，耗用甲材料50000元(不含稅)，購進該批甲材料時支付的增值稅進項稅額為8500元，負擔安裝工人工資21000元，安裝完畢后即交付車間使用。
(4)2002年8月1日，A股份有限公司向銀行借入期限為二年、年利率為10%的借款2000000元，用于建造一生產(chǎn)車間，該建造工程采用自營工程方式進行：為此，2002年8月2日，購入為工程準備的各種物資，取得的增值稅專用發(fā)票注明。該物資的價款為 1000000元，增值稅進項稅額為170000元;在整個施工過程中，實際領(lǐng)用工程物資1170000元(含增值稅);領(lǐng)用生產(chǎn)用乙材料一批，實際成本為90000元，應(yīng)轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅額為15300元;工程負擔工程人員工資300000元;企業(yè)輔助生產(chǎn)車間為工程提，供有關(guān)勞務(wù)支出158000元;用銀行存款支付工程其他費用50000元;工程沒有發(fā)生非正常中斷;工程尾期，退回剩余的乙材料3510元(含增值稅);2003年8月1日，工程竣工交付使用。
(5)2002年8月1日，A股份有限公司向銀行借入期限為二年、年利率為10%的借款2000000元，用于建造一生產(chǎn)車間，假設(shè)該建造工程采用出包工程方式出包給銀河建筑工程公司承建。2002年8月2日，按照合同規(guī)定向銀河建筑公司預(yù)付工程款1000000元。工程完工后，按照合同規(guī)定向銀河建筑公司補付工程款780000元;同時，預(yù)提一年的長期借款利息200000元(200000X10%=200000);2003年8月1日，工程竣工交付使用。
(6)2002年9月20日，A股份有限公司收到B股份有限公司投入的一套全自動生產(chǎn) 線，雙方確認的價值后15000000元;A股份有限公司股本總額80000000元，B股份有限公司占其股權(quán)份額的比例為15%.
(7)2002年10月20日，A股份有限公司接受外商捐贈一輛職工生活用面包車，根據(jù)捐贈方提供的發(fā)票、報關(guān)單等有關(guān)單據(jù)，確定其價值為250000元;另外，用銀行存款支付運雜費、包裝費等費用3000元;A股份有限公司適用的所得稅稅率為33%.
(8)2002年10月25日，A股份有限公司以融資租賃方式從某租賃公司租入需要安裝的生產(chǎn)用設(shè)備一臺，租賃合同約定，應(yīng)付租賃費及設(shè)備價款為500000元，以銀行存款支付設(shè)備運雜費2000元，支付安裝調(diào)試費4000元。
要求： 以上各項固定資產(chǎn)在取得時應(yīng)如何計價? (綜合題)[本題10.00分]
答案分析
企業(yè)取得固定資產(chǎn)有多種方式，如以貨幣資金購入固定資產(chǎn)、自行建造固定資產(chǎn)、接受投資者投入固定資產(chǎn)、接受捐贈固定資產(chǎn)、融資租入固定資產(chǎn)、無償調(diào)入固定資產(chǎn)、非貨幣性交易中取得固定資產(chǎn)、債務(wù)重組中取得固定資產(chǎn)等等。
(1)購入不需安裝的固定資產(chǎn)，即企業(yè)購入的固定資產(chǎn)不需安裝就可以直接交付使用。其賬務(wù)處理比較簡單，購入的固定資產(chǎn)應(yīng)按實際支付的全部價款加上包裝費、運雜費等支出，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。
本案例中購入的生產(chǎn)設(shè)備不需安裝，應(yīng)直接計入“固定資產(chǎn)”科目，入賬價值為529500元(450000+76500+3000=529500)。交付使用時，A股份有限公司可以進行如下賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn) 529500
貸：銀行存款 529500
(2)上述購入的單項固定資產(chǎn)，如果企業(yè)以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，應(yīng)當按各項固定資產(chǎn)的公允價值占公允價值總額的比例為基礎(chǔ)，對固定資產(chǎn)總成本進行分配，分別確定每項固定資產(chǎn)的入賬價值。
本案例中購入的兩臺設(shè)備總成本為976030元(800000+136000+40000=976000)，應(yīng)按公允價值比例在兩臺設(shè)備之間進行分配。交付使用時，進行如下成本計算和賬務(wù)處理：
第一步，進行成本分配計算：
甲設(shè)備公允價值占甲、乙設(shè)備公允價值總額的比例為：
312000/(312000+468000)=40%
乙設(shè)備公允價值占甲、乙設(shè)備公允價值總額的比例為：
468000/(312000+468000)=60%
甲設(shè)備的入賬價值為：
(800000+136000+40000)×40%=390400(元)
乙設(shè)備的人賬價值為：
(800000+136000+40000)×60%=585600(元)
第二步，進行賬務(wù)處理。
借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)(甲設(shè)備) 390400
——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)(乙設(shè)備) 585600
貸：銀行存款 976000
(3)購入需安裝的固定資產(chǎn)是指企業(yè)購入的固定資產(chǎn)需要經(jīng)過安裝以后才能交付使用。在會計核算上，企業(yè)購入固定資產(chǎn)支付的各種價款以及發(fā)生的安裝費均應(yīng)通過“在建工程”科目核算，安裝完畢交付使用前，按實際支付的全部價款(包括買價、稅金、包裝費、運輸費、途中保險費等)，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目;
發(fā)生安裝費時，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目;安裝完畢交付使用時，按其總成本(包括買價、稅金、包裝費、運輸費、途中保險費、安裝費等)作為固定資產(chǎn)的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”科目;貸記“在建工程”科目。
本案例中購入的生產(chǎn)線需安裝，應(yīng)先通過“在建工程”科目歸集成本，然后再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，入賬價值為828600元(630000+107100+12000+50000+8500+21000=828600)。賬務(wù)處理略。
(4)自營工程是指企業(yè)自行組織工程物資采購、自行組織施工人員施工的建筑工程 和安裝工程。已交付使用的自營工程便形成自營工程建造的固定資產(chǎn)。自營工程建造的固 定資產(chǎn)其入賬價值包括工程消耗的直接材料、直接人工、直接機械施工費等。
如果企業(yè)采用自營工程方式建造固定資產(chǎn)，購入工程物資時，借記“工程物資”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目;在建工程領(lǐng)用工程物資時，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目;在建工程領(lǐng)用本企業(yè)的原材料時，借記“在建工程”科目，貸記“原材料”、 “應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”等科目;在建工程領(lǐng)用本企業(yè)的產(chǎn)品時，借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”等科目;在建工程發(fā)生的其他費用(如支付工程人員工資、借款利息等)，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付工資”、“長期借款”等科目;自營在建工程完工交付使用時，按實際發(fā)生的全部支出，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。 ，
本案例中的自建工程采用自營方式進行，在整個施工過程發(fā)生的各種應(yīng)計入工程成本 的耗費，必須先通過“在建工程”科目歸集，待完工交付使用時再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，
該生產(chǎn)車間的最終入賬價值為1979790元(1170000+90000+15300+300000+ 158000+50000+2000000×10%-3510=1979790)。賬務(wù)處理略。
(5)出包工程是指企業(yè)采用招標等方式將工程項目出包給建造商，由建造商組織施 工的建筑工程和安裝工程。
企業(yè)采用出包工程方式進行的固定資產(chǎn)工程，其工程的具體支出主要由建造商核算。相對于自營工程而言，出包工程的會計核算就簡單多了。
在出包工程方式下，主要通過“在建工程”科目核算企業(yè)支付給承包單位的工程價款以及建設(shè)期間的資本化借款利息。當企業(yè)按合同規(guī)定預(yù)付給承包單位工程價款時，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”科目;工程完工，收到承包單位賬單并補付工程價款時，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”科目;結(jié)算建設(shè)期間的資本化借款利息時，借記“在建工程”科目，貸記“長期借款”科目;工程完工驗收合格交付使用時，按實際發(fā)生的全部支出，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。
本案例中的工程采用出包方式進行，在整個施工過程中發(fā)生的各種耗費由銀河建筑公 司負責核算，A股份有限公司只需要通過“在建工程”科目核算支付給銀河建筑公司的工程款以及借款利息，待完工驗收合格交付使用時，再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，該生產(chǎn)車間的最終入賬價值為1980000元(1000000+780000+20000=1980000)。賬務(wù)處理略。
(6)接受投資者投入的固定資產(chǎn)，此類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算的關(guān)鍵點為：①按投資各方確認的價值作為固定資產(chǎn)的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”科目;②按投資方所占股本份額記入“實收資本”科目或“股本”科目;③將固定資產(chǎn)的入賬價值與投資方所占股權(quán)份額之差記入“資本公積”科目。
本案例中的A股份有限公司作為接受投資方，應(yīng)按雙方確認價值15000000元，借記 “固定資產(chǎn)”科目;按B股份有限公司所占股權(quán)份額12000000元(80000000×15%= 12000000)，貸記“股本”科目;按固定資產(chǎn)的入賬價值與投資方所占股權(quán)份額之差3000000元(15000000-12000000=3000000)，貸記“資本公積”科目。賬務(wù)處理略。
(7)企業(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)捐贈方提供的有關(guān)憑證確定的金額或按照同 類固定資產(chǎn)的市場價格，加上接受捐贈時支付的有關(guān)費用(如運雜費、包裝費、安裝調(diào)試費等)，作為固定資產(chǎn)的人賬價值，借記“固定資產(chǎn)”科目;按未來應(yīng)交的所得稅，貸記“遞延稅款”科目;按確定的人賬價值減去未來應(yīng)交所得稅后的余額，貸記“資本公積”科目;接受捐贈時支付的有關(guān)費用，貸記“銀行存款”等科目。
本案例中的捐贈方提供了發(fā)票、報關(guān)單等有關(guān)單據(jù)，A股份有限公司應(yīng)按其憑據(jù)價值 250000元加上相關(guān)費用3000元，共計253000元作為該面包車的人賬價值;未交所得稅額 為82500元(2500000 ×33%=82500);資本公積金額為167500元(253000-82500=167500)。賬務(wù)處理略。
(8)企業(yè)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下開設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目進行核算。
租入不需要安裝的固定資產(chǎn)時，按租賃固定資產(chǎn)的價款，加上運費、途中保險費、安裝調(diào)試費等作為租入固定資產(chǎn)的原值，借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目，貸記“長期應(yīng)付款”等科目。
租入需要安裝的固定資產(chǎn)時，應(yīng)借記“在建工程”科目，貸記“長期應(yīng)付款”科目;安裝完畢交付使用時，借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。
分期支付融資租賃費時，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目;租賃期滿時，如果合同規(guī)定將固定資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)歸承租方，應(yīng)將該固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入自有固定資產(chǎn)的有關(guān)明細科目;此外，在租賃期內(nèi)，融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)視同自有固定資產(chǎn)進行管理，計提折舊，進行固定資產(chǎn)修理等。
本案例中A股份有限公司以融資租賃方式從某租賃公司租入需要安裝的生產(chǎn)用設(shè)備， 應(yīng)通過“在建工程”科目進行核算，安裝完畢后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)時，應(yīng)在“固定資產(chǎn)”下開設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目，以便于其他的自有固定資產(chǎn)區(qū)別開來;該項融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值為506000元(500000+2000 -4000=506000)。賬務(wù)處理略。
案例2
甲公司為了擴大海外的市場，進一步提高企業(yè)的核心競爭力，2009年7月與美國A公司商討股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜。有關(guān)本次合并及相關(guān)業(yè)務(wù)如下：
(1)甲公司提出，支付2800萬美元作為對價，收購A公司80%的表決權(quán)資本。2009年11月，甲公司與A公司分別召開了臨時股東大會，通過了該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。甲公司于2009年12月支付了該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2800萬美元，2010年1月1日派出高管人員接管了A公司，更換了董事會成員。
(2)2010年1月1日，A公司可辨認資產(chǎn)的公允價值4000萬美元，負債公允價值為1001000 0萬美元。
(3)2010年7月1日，A公司將一項專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給甲公司，轉(zhuǎn)讓價款為200萬美元，甲公司至年末尚未支付專利轉(zhuǎn)讓款。甲公司記賬本位幣為人民幣，交易日即期匯率為1美元=7.7元人民幣;取得專利后，將其折合為人民幣入賬并按照直線法攤銷該無形資產(chǎn)，預(yù)計有效年限5年，殘值為零。2010年末即期匯率為1美元=7.6人民幣元。
(4)2010年末A公司資產(chǎn)總額為5000萬美元，負債總額為1600萬美元(假定資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值相同)。
要求：
1.分析甲公司合并A公司的日期，并指出該合并屬于何種合并。
2.分析甲公司對A公司在合并日或購買日應(yīng)采用的會計處理方法;并指出甲公司對A公司的合并中是否產(chǎn)生商譽。
3.分析合并日或購買日，甲公司如何編制合并會計報表。
4.分析甲公司取得專利權(quán)的外幣交易日和年末資產(chǎn)負債表日應(yīng)如何處理;計算該專利權(quán)和應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款在2010年末資產(chǎn)負債表中的金額。
5.請說明2010年末是否將A公司納入合并范圍;如納入合并范圍，說明應(yīng)如何折算甲公司外幣財務(wù)報表。
6.2010年末甲公司在編制合并財務(wù)報表時，請指出是否應(yīng)重編合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù);并計算合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權(quán)益的金額。
答案分析：
1.合并日或購買日為2010年1月1日。甲公司對A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的控股合并。按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，合并日或購買日是指合并或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。在實務(wù)中，同時滿足下列條件的，通常可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：
(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過;
(2)企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準;
(3)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù);
(4)合并方或購買方已支付了合并價款的大部分(一般應(yīng)超過50%，并且有能力、有計劃支付剩余款項;
(5)合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔相應(yīng)的風險。據(jù)此，可以判斷同時滿足上述條件的日期為2010年1月1日，故合并日或購買日為2010年1月1日。
甲公司對A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。甲公司通過支付2800萬美元作為對價，取得了A公司80%的表決權(quán)資本，A公司成為甲公司的子公司，A公司保留了法人地位，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。準則規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。一般集團外的并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。顯然，甲公司與美國的A公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，此次合并不受任何一方的控制，該合并應(yīng)屬于非同一控制下的企業(yè)合并。又因為甲公司取得了A公司80%的表決權(quán)資本，因此是控股合并。
2.本次合并屬于非同一控制下的控股合并，應(yīng)采用購買法進行會計處理。購買方應(yīng)當將為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)的公允價值作為合并成本，對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽，商譽為400萬美元。本案例中，合并成本為2800萬美元，取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為2400萬美元[(4000-1000)×80%]，產(chǎn)生商譽400萬美元(2800-2400)。應(yīng)當說明的是，購買日長期股權(quán)投資成本為2800萬美元，包含了商譽400萬美元，在編制合并報表時，抵銷長期股權(quán)投資后，在合并資產(chǎn)負債表中列示商譽400萬美元(應(yīng)折合為人民幣)。
3.在控股合并情況下，合并日或購買日應(yīng)編制合并會計報表，合并會計報表僅包括合并資產(chǎn)負債表。
本案例為非同一控制下的企業(yè)合并，在合并日甲公司只編制購買日的合并資產(chǎn)負債表。因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應(yīng)當以公允價值列示。甲公司的合并成本2800萬美元與取得的甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額2400萬美元的差額(即商譽400萬美元)，應(yīng)列示在合并資產(chǎn)負債表中。
4.甲公司應(yīng)將專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元按照當日即期匯率1美元=7.7元人民幣折合為1540萬元人民幣計入無形資產(chǎn)，同時記錄應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元，折合為1540萬元人民幣計入其他應(yīng)付款。年末資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)的金額為1386萬元人民幣;資產(chǎn)負債表日應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款的金額為1520萬元人民幣。按照規(guī)定，企業(yè)對于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。本案例中，甲公司應(yīng)將專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元按照當日即期匯率1美元=7.7人民幣折合為1540萬元人民幣計入無形資產(chǎn)，同時記錄應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元，折合為1540萬元人民幣計入其他應(yīng)付款。按照規(guī)定，在年末資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：
(1)外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。
(2)以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。
本案例中，以歷史成本計量的無形資產(chǎn)，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變記賬本位幣金額，即年末資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)的金額為1386萬元人民幣(1540-1540÷5÷2)。應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款作為外幣貨幣性項目，應(yīng)采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算，即資產(chǎn)負債表日應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款的金額為1520萬元人民幣(200×7.6)，因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額20萬元(1540-1520)，應(yīng)計入當期財務(wù)費用。
5.應(yīng)將A公司納入合并范圍。折算方法為：
(1)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算;
(2)利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算;也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易日即期匯率近似的匯率折算。按照上述方法折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以外幣報表折算差額單獨列示。
6.甲公司對A公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，不應(yīng)該調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù)。A公司2010年末所有者權(quán)益=年末資產(chǎn)總額-年末負債總額=5000×7.6-1600×7.6=25840(萬元人民幣)合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權(quán)益=25840×20%=5168(萬元人民幣)。
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