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2016注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》第十章考點(diǎn)匯總
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第十章
考點(diǎn)一：金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分★
☆考點(diǎn)核心提示
1.區(qū)分
(1)通過交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債結(jié)算
如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。
如果發(fā)行的金融工具將以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算，那么該工具導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)。如果該工具要求企業(yè)在潛在不利條件下通過交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債結(jié)算(例如，該工具包含發(fā)行方簽出的以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算的期權(quán))，該工具同樣導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了合同義務(wù)。在這種情況下，發(fā)行方對(duì)于發(fā)行的金融工具應(yīng)當(dāng)歸類為金融負(fù)債。
(2)通過自身權(quán)益工具結(jié)算
如果發(fā)行的金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算，需要考慮用于結(jié)算該工具的企業(yè)自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有人享有在發(fā)行方扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負(fù)債;如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。
(3)對(duì)于將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具的分類，應(yīng)當(dāng)區(qū)分衍生工具還是非衍生工具。
對(duì)于非衍生工具，如果發(fā)行方未來沒有義務(wù)交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，則該非衍生工具是權(quán)益工具;否則，該非衍生工具是金融負(fù)債。
對(duì)于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，則該衍生工具是權(quán)益工具。
2.主要賬務(wù)處理
(1)發(fā)行方的賬務(wù)處理
�、侔l(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為債務(wù)工具并以攤余成本計(jì)量的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按債務(wù)工具的面值，貸記“應(yīng)付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等(面值)”科目，按其差額，貸記或借記“應(yīng)付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等(利息調(diào)整)”科目。
在該工具存續(xù)期間，計(jì)提利息并對(duì)賬面的利息調(diào)整進(jìn)行調(diào)整等的會(huì)計(jì)處理，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中有關(guān)金融負(fù)債按攤余成本后續(xù)計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
�、诎l(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為權(quán)益工具的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“其他權(quán)益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等”科目。
分類為權(quán)益工具的金融工具，在存續(xù)期間分派股利(含分類為權(quán)益工具的工具所產(chǎn)生的利息，下同)的，作為利潤分配處理。發(fā)行方應(yīng)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股利分配方案，按應(yīng)分配給金融工具持有者的股利金額，借記“利潤分配——應(yīng)付優(yōu)先股股利、應(yīng)付永續(xù)債利息等”科目，貸記“應(yīng)付股利——優(yōu)先股股利、永續(xù)債利息等”科目。
(2)投資方的賬務(wù)處理
投資方購買發(fā)行方發(fā)行的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則及本規(guī)定進(jìn)行分類和計(jì)量。如果投資方因持有發(fā)行方發(fā)行的金融工具而對(duì)發(fā)行方擁有控制、共同控制或重大影響的，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量;投資方需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
考點(diǎn)二：實(shí)收資本和其他權(quán)益工具★
☆考點(diǎn)核心提示
1.企業(yè)收到投資者出資
企業(yè)收到投資人投入的現(xiàn)金，應(yīng)在實(shí)際收到或存入企業(yè)開戶銀行時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，以實(shí)物資產(chǎn)投資的，應(yīng)按照合同、協(xié)議約定的價(jià)值，并在辦理實(shí)物產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)科目，以無形資產(chǎn)出資的，
應(yīng)按照合同、協(xié)議或公司章程規(guī)定移交有關(guān)憑證時(shí)，借記“無形資產(chǎn)”科目，按其在注冊(cè)資本或股本中所占份額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))”科目。
2.實(shí)收資本增加
企業(yè)增加資本的途徑一般有：
(1)將資本公積轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或者股本。會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)借記“資本公積——資本溢價(jià)”或“資本公積——股本溢價(jià)”科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。
(2)將盈余公積轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或股本。會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)借記“盈余公積”科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。
(3)所有者(包括原企業(yè)所有者和新投資者)投入。企業(yè)接受投資者投入的資本，借記“銀行存款”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”等科目。
(4)股份有限公司采用發(fā)放股票股利方式實(shí)現(xiàn)增資。股東大會(huì)批準(zhǔn)的利潤分配方案中分配的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，借記“利潤分配”科目，貸記“股本”科目。
(5)除此之外，可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利、企業(yè)將重組債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的行權(quán)等也可以導(dǎo)致實(shí)收資本或股本的增加。
3.庫存股
股份有限公司因減少注冊(cè)資本而回購本公司股份的，應(yīng)按實(shí)際支付金額，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”等科目。注銷庫存股時(shí)，應(yīng)按股票面值和注銷股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，借記“股本”科目，按注銷庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，沖減股票發(fā)行時(shí)原計(jì)入資本公積的溢價(jià)部分，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目，股本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)依次借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。
4.其他權(quán)益工具
在所有者權(quán)益類科目中設(shè)置“其他權(quán)益工具”科目，核算企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具。
企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項(xiàng)可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成份的面值，貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)”科目，按權(quán)益成份的公允價(jià)值，貸記“其他權(quán)益工具”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)”科目�？赊D(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額，
借記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)、(利息調(diào)整)”科目，按其權(quán)益成份的金額，借記“其他權(quán)益工具”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。
企業(yè)發(fā)行的認(rèn)股權(quán)和分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，認(rèn)股權(quán)符合權(quán)益工具定義的，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)權(quán)益工具(其他權(quán)益工具)。認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)將原計(jì)入其他權(quán)益工具的部分轉(zhuǎn)入資本公積(股本溢價(jià))。
考點(diǎn)三：資本公積★★
☆考點(diǎn)核心提示
資本公積一般應(yīng)當(dāng)設(shè)置“資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))”、“其他資本公積”明細(xì)科目核算。
1.“資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))”明細(xì)科目核算
(1)企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊(cè)資本或股本中所占份額部分。企業(yè)接受投資者投入的資本、可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等形成的資本公積，借記有關(guān)科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目、差額記入“資本公積——資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))”等科目。
(2)與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用，借記“資本公積——股本溢價(jià)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
(3)同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)(股本溢價(jià))”科目;為借方差額的，借記“資本公積——資本溢價(jià)(股本溢價(jià))”科目，資本公積——資本溢價(jià)(股本溢價(jià))不足沖減的，應(yīng)依次借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。
同一控制下吸收合并涉及的資本公積，比照上述原則進(jìn)行處理。
2.“其他資本公積”明細(xì)科目核算
(1)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”，貸記“資本公積——其他資本公積”，或做相反分錄。
(2)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按照確定的成本費(fèi)用金額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
考點(diǎn)四：其他綜合收益★★
☆考點(diǎn)核心提示
(1)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“其他綜合收益”科目，公允價(jià)值變動(dòng)形成的損失，做相反的會(huì)計(jì)分錄。處置該金融資產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入其他綜合收益的金額需要轉(zhuǎn)出，借記“其他綜合收益”科目，貸記“投資收益”科目，或做相反的會(huì)計(jì)分錄。
(2)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，被投資單位實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益變動(dòng)，投資單位按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資——其他綜合收益”科目，貸記“其他綜合收益”，或做相反分錄。處置該投資時(shí)，原計(jì)入其他綜合收益的金額需要轉(zhuǎn)出，借記“其他綜合收益”科目，貸記“投資收益”科目，或做相反分錄。但是其他綜合收益屬于被投資單位重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)，按照被投資單位處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
(3)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值入賬，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目;同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”科目。
將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，比照上述原則處理。出售、轉(zhuǎn)讓采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入其他綜合收益的金額需要轉(zhuǎn)出，借記“其他綜合收益”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)成本”科目。
(4)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，或?qū)⒖晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)重分類為持有至到期投資的，按照“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”等科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，相應(yīng)調(diào)整其他綜合收益。
(5)外幣報(bào)表折算差額，處置境外經(jīng)營時(shí)，計(jì)入處置當(dāng)期損益。
(6)現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。
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