差額計稅業(yè)務(wù)及其會計處理方法

　　一、專用于簡易計稅方法的差額計稅

　　(一)稅收政策

　　1、試點納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。(財稅〔2016〕36號)

　　2、一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。(財稅〔2016〕36號)

　　3、小規(guī)模納稅人銷售其取得(不含自建)的不動產(chǎn)(不含個體工商戶銷售購買的住房和其他個人銷售不動產(chǎn))，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。(財稅〔2016〕36號)

　　4、一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅;也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)

　　5、小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅;也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)

　　6、納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)

　　7、納稅人提供安全保護(hù)服務(wù)，比照勞務(wù)派遣服務(wù)政策執(zhí)行。(財稅〔2016〕68號)

　　8、提供物業(yè)管理服務(wù)的納稅人，向服務(wù)接收方收取的自來水水費，以扣除其對外支付的自來水水費后的余額為銷售額，按照簡易計稅辦法依3%的征收率計算繳納增值稅。(國家稅務(wù)總局公告2016年第54號)

　　以上所列8種允許差額確定銷售額的情形，都以適用簡易計稅方法計稅為前提，也就是說，假如其中的一般納稅人對上述業(yè)務(wù)適用了一般計稅方法計稅，就不得以差額確定銷售額。

　　從納稅人資格看，上述情形既包括一般納稅人特定業(yè)務(wù)可以選用簡易計稅方法，也包括小規(guī)模納稅人天然適用簡易計稅方法，也就是說，簡易計稅的差額政策對所有納稅人都是公平的。

　　從稅務(wù)管理的角度看，一般納稅人是通過填報《增值稅納稅申報表附列資料(三)》(服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目明細(xì))、小規(guī)模納稅人是通過填報《增值稅納稅申報表(小規(guī)模納稅人適用)附列資料》實現(xiàn)差額計稅的。

　　納稅人可以差額扣除的價款，必須取得符合規(guī)定的有效憑證，其中涉及的增值稅扣稅憑證，屬于「專用于簡易計稅方法計稅項目」，因此進(jìn)項稅額不得抵扣，也就是說，扣額不得再扣稅。

　　差額計稅的發(fā)票開具方法，也是納稅人需要特別關(guān)注的事項，相關(guān)文章較多，茲不贅述。

　　(二)會計處理

　　1、小規(guī)模納稅人

　　發(fā)生納稅義務(wù)時，以實際收取或者應(yīng)當(dāng)收取的全部價款和價外費用，借記「銀行存款」、「應(yīng)收賬款」等科目，以不含稅金額貸記「主營業(yè)務(wù)收入」、「工程結(jié)算」等科目，以全額口徑計算的應(yīng)納稅額貸記「應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—計提」科目。

　　取得符合條件的扣除憑證時，以不含稅金額借記「主營業(yè)務(wù)成本」、「工程施工」等科目，以扣除項目對應(yīng)的稅額借記「應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—扣除」科目，以實際支付或者應(yīng)當(dāng)支付的價款，貸記「銀行存款」、「應(yīng)付賬款」等科目。

　　2、一般納稅人

　　具體的核算流程可分五步：

　　第一步，會計確認(rèn)收入早于稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間時，將全額口徑對應(yīng)的稅額計入「應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額」科目。

　　借：應(yīng)收賬款等

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入、工程結(jié)算等

　　應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額

　　第二步，納稅義務(wù)發(fā)生時，將對應(yīng)的「應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額」科目的貸方余額，轉(zhuǎn)入「應(yīng)交稅費—簡易計稅」科目的貸方。

　　借： 應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額

　　貸：應(yīng)交稅費—簡易計稅(計提)

　　第三步，發(fā)生成本費用且取得允許扣除的有效憑證時，將此部分費用對應(yīng)的稅額，自「應(yīng)交稅費—簡易計稅」明細(xì)科目借方扣除。

　　借：主營業(yè)務(wù)成本、工程施工等

　　應(yīng)交稅費—簡易計稅(扣除)

　　貸：應(yīng)付賬款等

　　第四步，需要預(yù)繳稅款的，預(yù)繳時直接根據(jù)完稅憑證計入「應(yīng)交稅費—簡易計稅」明細(xì)科目的借方。

　　借：應(yīng)交稅費—簡易計稅(預(yù)交)

　　貸：銀行存款等

　　第五步，經(jīng)過上述處理以后，「應(yīng)交稅費—簡易計稅」明細(xì)科目的余額如為借方，反映的是納稅人差額扣除和實際預(yù)繳的稅款大于其當(dāng)期的納稅義務(wù)，申報后無需繳納;如為貸方余額，反映的是納稅人申報后應(yīng)在機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)補(bǔ)繳的稅款，申報后需要繳納。

　　借：應(yīng)交稅費—簡易計稅(繳納)

　　貸：銀行存款等

　　二、專用于一般計稅方法的差額計稅

　　(一)稅收政策

　　1、試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務(wù)，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額。(財稅〔2016〕36號)

　　2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。(財稅〔2016〕36號)

　　取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費用真實性的材料。(財稅〔2016〕140號)

　　根據(jù)現(xiàn)行政策，一般納稅人提供客運場站服務(wù)本身沒有簡易計稅的規(guī)定;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目，選擇簡易計稅方法計稅的，不得差額扣除土地價款。

　　因此，以上所列2種允許差額確定銷售額的情形，只適用一般計稅方法計稅項目。

　　(二)會計處理

　　一般計稅方法下差額計稅的會計處理，需要通過「應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅」明細(xì)科目下設(shè)的「銷項稅額抵減」專欄核算。

　　該專欄實際上是「銷項稅額」專欄的備抵專欄，即「銷項稅額」仍按全額計提，允許差額扣除的部分對應(yīng)的稅額，通過「銷項稅額抵減」專欄借方反映，兩者相抵，保證了差額計稅在會計核算上的實現(xiàn)。

　　根據(jù)財會〔2016〕22號文的規(guī)定，確認(rèn)「銷項稅額抵減」時，貸方對應(yīng)的科目為成本費用類科目，即「銷項稅額抵減」所導(dǎo)致的收益，不是增加收入類科目，而是沖減成本費用類科目。

　　具體核算案例請參見：《差額計稅的會計處理：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)》

　　三、兼用于不同計稅方法的差額計稅

　　除了前述10種差額計稅分別對應(yīng)于簡易計稅方法和一般計稅方法外，還有下列差額計稅業(yè)務(wù)可以兼用于兩種不同的計稅方法。

　　1、金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。(財稅〔2016〕36號)

　　2、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。(財稅〔2016〕36號)

　　3、納稅人提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。

　　一般納稅人提供人力資源外包服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)

　　注：

　　一般納稅人提供人力資源外包服務(wù)，可以選用簡易計稅方法計稅，征收率為5%，銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。

　　4、納稅人提供簽證代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向服務(wù)接受方收取并代為支付給外交部和外國駐華使(領(lǐng))館的簽證費、認(rèn)證費后的余額為銷售額。(國家稅務(wù)總局公告2016年第69號)

　　5、境外單位通過教育部考試中心及其直屬單位在境內(nèi)開展考試，教育部考試中心及其直屬單位應(yīng)以取得的考試費收入扣除支付給境外單位考試費后的余額為銷售額，按提供“教育輔助服務(wù)”繳納增值稅;就代為收取并支付給境外單位的考試費統(tǒng)一扣繳增值稅。(國家稅務(wù)總局公告2016年第69號)

　　注：

　　一般納稅人提供教育輔助服務(wù)，可以選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕140號)

　　6、納稅人代理進(jìn)口按規(guī)定免征進(jìn)口增值稅的貨物，其銷售額不包括向委托方收取并代為支付的貨款。向委托方收取并代為支付的款項，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票。(國家稅務(wù)總局公告2016年第69號)

　　7、經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)或備案從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。(財稅〔2016〕36號，財稅〔2016〕140號)

　　注：

　　一般納稅人在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動產(chǎn)租賃合同可以選擇適用簡易計稅方法計稅。(財稅〔2016〕36號)

　　一般納稅人2016年4月30日前簽訂的不動產(chǎn)融資租賃合同，或以2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)提供的融資租賃服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)

　　8、經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)或備案從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用(不含本金)，扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。(財稅〔2016〕36號，財稅〔2016〕140號)

　　9、航空運輸企業(yè)的銷售額，不包括代收的機(jī)場建設(shè)費和代售其他航空運輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價款。(財稅〔2016〕36號)

　　10、試點納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。(財稅〔2016〕36號)

　　11、中國移動通信集團(tuán)公司、中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信集團(tuán)有限公司、中國電信集團(tuán)公司及其成員單位通過手機(jī)短信公益特服號為公益性機(jī)構(gòu)(名單見附件1) 接受捐款，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給公益性機(jī)構(gòu)捐款后的余額為銷售額。其接受的捐款，不得開具增值稅專用發(fā)票。(財稅〔2016〕39號)

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