注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1131號(hào)——審計(jì)工作底稿》（以下簡(jiǎn)稱本準(zhǔn)則）第一章（第一條至第六條），主要說明本準(zhǔn)則的制定目的和適用范圍、審計(jì)工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施控制程序的要求。
一、審計(jì)工作底稿的含義
本準(zhǔn)則第三條明確了審計(jì)工作底稿的含義，指出本準(zhǔn)則所稱審計(jì)工作底稿，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論作出的記錄。審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中形成的審計(jì)工作記錄和獲取的資料。它形成于審計(jì)過程，也反映整個(gè)審計(jì)過程。
二、審計(jì)工作底稿的編制目的
本準(zhǔn)則第四條規(guī)定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)編制審計(jì)工作底稿，以實(shí)現(xiàn)下列目的：
（1）提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗洠鳛閷徲?jì)報(bào)告的基礎(chǔ)；
（2）提供證據(jù)，證明其按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱審計(jì)準(zhǔn)則）的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。
審計(jì)工作底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論，發(fā)表審計(jì)意見的直接依據(jù)。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所因執(zhí)業(yè)質(zhì)量而涉及訴訟或有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時(shí)，審計(jì)工作底稿能夠提供證據(jù)，證明會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。
及時(shí)編制審計(jì)工作底稿有助于提高審計(jì)工作的質(zhì)量，便于在出具審計(jì)報(bào)告之前，對(duì)取得的審計(jì)證據(jù)和得出的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行有效復(fù)核和評(píng)價(jià)。如果時(shí)間拖延過久，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)遺忘某些事項(xiàng)，使得審計(jì)工作底稿的記錄不能全面地反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師所執(zhí)行的審計(jì)工作。一般情況下，在審計(jì)工作執(zhí)行過程中編制的審計(jì)工作底稿比事后編制的審計(jì)工作底稿更準(zhǔn)確。
三、編制審計(jì)工作底稿使用的文字
本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，編制審計(jì)工作底稿的文字應(yīng)當(dāng)使用中文。少數(shù)民族自治地區(qū)可以同時(shí)使用少數(shù)民族文字。中國(guó)境內(nèi)的中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國(guó)際會(huì)計(jì)公司成員所和聯(lián)系所可以同時(shí)使用某種外國(guó)文字。會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行涉外業(yè)務(wù)時(shí)可以同時(shí)使用某種外國(guó)文字。
四、審計(jì)工作底稿的編制程序
本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的規(guī)定，對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施適當(dāng)?shù)目刂瞥绦�，以滿足下列要求：
（l）安全保管審計(jì)工作底稿并對(duì)審計(jì)工作底稿保密；
（2）保證審計(jì)工作底稿的完整性；
（3）便于對(duì)審計(jì)工作底稿的使用和檢索；
（4）按照規(guī)定的期限保存審計(jì)工作底稿。
為了保證審計(jì)工作底稿的完整性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得對(duì)其進(jìn)行不當(dāng)刪除、廢棄和改動(dòng)。
第二章 審計(jì)工作底稿的性質(zhì)
本準(zhǔn)則第二章（第七條至第八條），主要說明審計(jì)工作底稿的性質(zhì)、內(nèi)容及歸整的要求
一、審計(jì)工作底稿的存在形式和內(nèi)容
本準(zhǔn)則第七條說明審計(jì)工作底稿的存在形式和內(nèi)容。
（一）審計(jì)工作底稿的存在形式
本準(zhǔn)則第七條第一款規(guī)定，審計(jì)工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。
隨著信息技術(shù)的廣泛運(yùn)用，審計(jì)工作底稿的形式從傳統(tǒng)的紙質(zhì)形式擴(kuò)展到電子或其他介質(zhì)形式。但無(wú)論審計(jì)工作底稿以哪種形式存在，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)針對(duì)審計(jì)工作底稿設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)目刂�，以�?shí)現(xiàn)下列目的；
（l）使審計(jì)工作底稿清晰地顯示其生成、修改及復(fù)核的時(shí)間和人員；
（2）在審計(jì)業(yè)務(wù)的所有階段，尤其是在項(xiàng)目組成員共享信息或通過互聯(lián)網(wǎng)將信息傳遞給其他人員時(shí)，保護(hù)信息的完整性和安全性；
（3）防止未經(jīng)授權(quán)改動(dòng)審計(jì)工作底稿；
（4）允許項(xiàng)目組和其他經(jīng)授權(quán)的人員為適當(dāng)履行職責(zé)而接觸審計(jì)工作底稿。
為便于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部進(jìn)行質(zhì)量控制和外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查或調(diào)查，以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計(jì)工作底稿，應(yīng)與其他紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿一并歸檔，并應(yīng)能通過打印等方式，轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿。
（二）審計(jì)工作底稿通常包括的內(nèi)容
本準(zhǔn)則第七條第二款規(guī)定，審計(jì)工作底稿通常包括總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、分析表、問題備忘錄、重大事項(xiàng)概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對(duì)表、有關(guān)重大事項(xiàng)的往來(lái)信件（包括電子郵件），以及對(duì)被審計(jì)單位文件記錄的摘要或復(fù)印件等。
此外，審計(jì)工作底稿通常還包括業(yè)務(wù)約定書、管理建議書、項(xiàng)目組內(nèi)部或項(xiàng)目組與被審計(jì)單位舉行的會(huì)議記錄、與其他人士（如其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、專家等）的溝通文件及錯(cuò)報(bào)匯總表等。本指南附錄1131-1①“審計(jì)檔案的組成范例”中列舉了若干構(gòu)成審計(jì)工作底稿的資料和記錄，供參考。
注①：為幫助理解，本指南給出的范例對(duì)某些需要解釋的項(xiàng)目予以舉例說明（以[×××]表示）。這些舉例并不能涵蓋所有情況，也不能取代相關(guān)準(zhǔn)則中的規(guī)定。
一般情況下，分析表主要是指對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息執(zhí)行分析程序的記錄。例如，記錄對(duì)被審計(jì)單位本年各月收入與上一年度的同期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較的情況，記錄對(duì)差異的分析等。
問題備忘錄一般是指對(duì)某一事項(xiàng)或問題的概要的匯總記錄。在問題備忘錄中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常記錄該事項(xiàng)或問題的基本情況、執(zhí)行的審計(jì)程序或具體審計(jì)步驟，以及得出的審計(jì)結(jié)論。例如，有關(guān)存貨監(jiān)盤審計(jì)程序或?qū)徲?jì)過程中發(fā)現(xiàn)問題的備忘錄。本指南附錄1131-4列示了問題備忘錄格式范例，供參考。
核對(duì)表一般是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部使用的、為便于核對(duì)某些特定審計(jì)工作或程序的完成情況的表格例如，特定項(xiàng)目（如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)）審計(jì)程序核對(duì)表、審計(jì)工作完成情況核對(duì)表等。它通常以列舉的方式列出審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的審計(jì)工作或程序以及特別需要提醒注意的問題，并在適當(dāng)情況下索引至其他審計(jì)工作底稿，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師核對(duì)是否已按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行審計(jì)。本指南附錄l131-5中列示審計(jì)工作完成情況核對(duì)表格式范例，供參考。
在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常采取以下方法從整體上提高工作（包括復(fù)核工作）效率及工作質(zhì)量，并進(jìn)行統(tǒng)一質(zhì)量管理：
（l）會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于審計(jì)準(zhǔn)則及在實(shí)務(wù)中的經(jīng)驗(yàn)等，統(tǒng)一制定某些格式、索引及涵蓋內(nèi)容等方面相對(duì)固定的審計(jì)工作底稿模板和范例，如核對(duì)表、審計(jì)計(jì)劃及業(yè)務(wù)約定書范例等，某些重要的或不可刪減的工作會(huì)在這些模板或范例中予以特別標(biāo)識(shí)；
（2）在此基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師再根據(jù)各具體業(yè)務(wù)的特點(diǎn)加以必要的修改，制定適用于具體項(xiàng)目的審計(jì)工作底稿。
（三）審計(jì)工作底稿通常不包括的內(nèi)容
本準(zhǔn)則第七條第三款規(guī)定，審計(jì)工作底稿通常不包括已被取代的審計(jì)工作底稿的草稿或財(cái)務(wù)報(bào)表的草稿、對(duì)不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯(cuò)誤或其他錯(cuò)誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等。由于這些草稿、錯(cuò)誤的文本或重復(fù)的文件記錄不直接構(gòu)成審計(jì)結(jié)論和審計(jì)意見的支持性證據(jù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常無(wú)需保留這些記錄。
二、審計(jì)工作底稿的歸整
本準(zhǔn)則第八條規(guī)定，對(duì)每項(xiàng)具體審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)工作底稿歸整為審計(jì)檔案。
在實(shí)務(wù)中，審計(jì)檔案可以分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。這一分類主要是基于具體實(shí)務(wù)中對(duì)審計(jì)檔案使用的時(shí)間而劃分的。
（一）永久性檔案
永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對(duì)穩(wěn)定，具有長(zhǎng)期使用價(jià)值，并對(duì)以后審計(jì)工作具有重要影響和直接作用的審計(jì)檔案。例如，被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、批準(zhǔn)證書、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、章程、重要資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的證明文件復(fù)印件等。若永久性檔案中的某些內(nèi)容已發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)予以更新。為保持資料的完整性以便滿足日后查閱歷史資料的需要，永久性檔案中被替換下的資料一般也需保留。例如，被審計(jì)單位因增加注冊(cè)資本而變更了營(yíng)業(yè)執(zhí)照等法律文件，被替換的舊營(yíng)業(yè)執(zhí)照等文件�？梢詤R總在一起，與其他有效的資料分開，作為單獨(dú)部分歸整在永久性檔案中。
（二）當(dāng)期檔案
當(dāng)期檔案是指那些記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，主要供當(dāng)期和下期審計(jì)使用的審計(jì)檔案。例如，總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。
本指南附錄1131-1的“審計(jì)檔案的組成范例”中涵蓋了審計(jì)檔案各組成部分的范例，供參考。
第三章 審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍
本準(zhǔn)則第三章（第九條至第十七條），主要說明對(duì)審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍的總體要求，并且對(duì)記錄測(cè)試的特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征、重大事項(xiàng)以及編制人員及復(fù)核人員提出了明確的要求。
第一節(jié) 總體要求
本準(zhǔn)則第九條及第十條說明編制審計(jì)工作底稿的總體要求和確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素。
一、總體要求
本準(zhǔn)則第九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的審計(jì)工作底稿，應(yīng)當(dāng)使得未曾接觸該項(xiàng)審計(jì)工作的有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士清楚地了解：
(1)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；
（2）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)；
（3）就重大事項(xiàng)得出的結(jié)論。
有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士，是指對(duì)下列方面有合理了解的人士：
（l）審計(jì)過程；
（2）相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；
（3）被審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境；
（4）與被審計(jì)單位所處行業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)和審計(jì)問題。
本條規(guī)定是注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)工作底稿的總體要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時(shí)，應(yīng)該按照本條規(guī)定，考慮如何恰當(dāng)?shù)鼐幹茖徲?jì)工作底稿。
二、確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時(shí)應(yīng)考慮的因素
本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，在確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素。
1．實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)。通常，不同的審計(jì)程序會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)，由此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)編制不同格式、內(nèi)容和范圍的審計(jì)工作底稿。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的有關(guān)函證程序的審計(jì)工作底稿（包括詢證函及回函、有關(guān)不符事項(xiàng)的分析等）和存貨監(jiān)盤程序的審計(jì)工作底稿（包括盤點(diǎn)表、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨的測(cè)試記錄等）在內(nèi)容、格式及范圍方面是不同的。
2．已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。識(shí)別和評(píng)估的重大風(fēng)險(xiǎn)水平的不同可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)不盡相同。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出應(yīng)收賬款存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而其他應(yīng)收款的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施較多的審計(jì)程序并獲取較多的審計(jì)證據(jù)，因而對(duì)測(cè)試應(yīng)收賬款的記錄會(huì)比針對(duì)測(cè)試其他應(yīng)收款記錄的內(nèi)容多且范圍廣。
3．在執(zhí)行審計(jì)工作和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)需要作出判斷的范圍。審計(jì)程序的選擇和實(shí)施及審計(jì)結(jié)果的評(píng)價(jià)通常需要不同程度的職業(yè)判斷。例如，運(yùn)用非統(tǒng)計(jì)抽樣的方法選取樣本進(jìn)行應(yīng)收賬款函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能基于應(yīng)收賬款賬齡、以前的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及是否為關(guān)聯(lián)方欠款等因素,考慮哪些應(yīng)收賬款存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并運(yùn)用職業(yè)判斷在總體中選取樣本，并對(duì)作出職業(yè)判斷時(shí)的考慮事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠涗�。因此，在作出職業(yè)判斷時(shí)所考慮的因素及范圍可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出不同的內(nèi)容和范圍的記錄。
4．已獲取審計(jì)證據(jù)的重要程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行多項(xiàng)審計(jì)程序可能會(huì)獲取不同的審計(jì)證據(jù)，有此審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性較高，有些質(zhì)量則較差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能區(qū)分不同的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行有選擇性的記錄，因此，審計(jì)證據(jù)的重要程度也會(huì)影響審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍。
5．已識(shí)別的例外事項(xiàng)的性質(zhì)和范圍。有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)會(huì)發(fā)現(xiàn)例外事項(xiàng)，由此可能導(dǎo)致審計(jì)工作底稿在格式、內(nèi)容和范圍方面的不同。例如，某個(gè)函證的回函表明存在不符事項(xiàng)，如果在實(shí)施恰當(dāng)?shù)淖凡楹蟀l(fā)現(xiàn)該例外事項(xiàng)并未構(gòu)成錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能只在審計(jì)工作底稿中解釋發(fā)生該例外事項(xiàng)的原因及影響。反之，如果該例外事項(xiàng)構(gòu)成錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的審計(jì)程序并獲取更多的審計(jì)證據(jù)，由此編制的審計(jì)工作底稿在內(nèi)容和范圍方面可能有很大不同。
6．當(dāng)從已執(zhí)行審計(jì)工作或獲取審計(jì)證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時(shí)，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。在某些情況下，特別是在涉及復(fù)雜的事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅將已執(zhí)行的審計(jì)工作或獲取的審計(jì)證據(jù)記錄下來(lái)，并不容易使其他有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過合理的分析，得出審計(jì)結(jié)論或結(jié)論的基矗此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要進(jìn)一步說明并記錄得出結(jié)論的基礎(chǔ)（即得出結(jié)論的過程）及該事項(xiàng)的結(jié)論。
7．使用的審計(jì)方法和工具。使用的審計(jì)方法和工具可能影響審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍。例如，如果使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)對(duì)應(yīng)收賬款的賬齡進(jìn)行重新計(jì)算時(shí)，通常可以針對(duì)總體進(jìn)行測(cè)試，而采用人工方式重新計(jì)算時(shí)，則可能會(huì)針對(duì)樣本進(jìn)行測(cè)試，由此形成的審計(jì)工作底稿會(huì)在格式、內(nèi)容和范圍方面有所不同。
考慮以上因素有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍是否恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮以上因素時(shí)需注意，根據(jù)不同情況確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍均是為達(dá)到本準(zhǔn)則第四條所述的編制審計(jì)工作底稿的目的，特別是提供證據(jù)的目的。例如，細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序的審計(jì)工作底稿所記錄的審計(jì)程序有所不同，但兩類審計(jì)工作底稿都應(yīng)當(dāng)充分、適當(dāng)?shù)胤从匙?cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序。為幫助理解，本指南附錄1131-2列舉了進(jìn)一步審計(jì)程序的工作底稿和相關(guān)支持性的工作底稿范例，供參考。另外，某些準(zhǔn)則的指南中包含若干審計(jì)工作底稿的范例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中可以參考。
第二節(jié) 審計(jì)工作底稿的內(nèi)容和范圍
本準(zhǔn)則第十一條至第十七條對(duì)審計(jì)工作底稿的內(nèi)容和范圍作出了進(jìn)一步規(guī)定。
一、審計(jì)工作底稿的要素
通常，審計(jì)工作底稿包括下列全部或部分要素：
（l）被審計(jì)單位名稱；
（2）審計(jì)項(xiàng)目名稱；
（3）審計(jì)項(xiàng)目時(shí)點(diǎn)或期間；
（4）審計(jì)過程記錄；
（5）審計(jì)結(jié)論；
（6）審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說明；
（7）索引號(hào)及編號(hào)；
（8）編制者姓名及編制日期；
（9）復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；
（10）其他應(yīng)說明事項(xiàng)。
下面分別對(duì)以上所述要素中的第（4）、（5）、（6）、（7）、（8）、（9）項(xiàng)進(jìn)行說明。
二、審計(jì)過程記錄
（一）記錄特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征
本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，在記錄實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄測(cè)試的特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征。記錄特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征可以實(shí)現(xiàn)多種目的。例如，便于對(duì)例外事項(xiàng)或不符事項(xiàng)進(jìn)行檢查，以及對(duì)測(cè)試的項(xiàng)目或事項(xiàng)進(jìn)行復(fù)核。
本準(zhǔn)則第十二條第一款規(guī)定，識(shí)別特征是指被測(cè)試的項(xiàng)目或事項(xiàng)表現(xiàn)出的征象或標(biāo)志。第十二條第二款進(jìn)一步指出，識(shí)別特征因?qū)徲?jì)程序的性質(zhì)和所測(cè)試的項(xiàng)目或事項(xiàng)不同而不同。
對(duì)某一個(gè)具體項(xiàng)目或事項(xiàng)而言，其識(shí)別特征通常具有唯一性，這種特性可以使其他人員根據(jù)識(shí)別特征在總體中識(shí)別該項(xiàng)目或事項(xiàng)并重新執(zhí)行該測(cè)試。為幫助理解，以下列舉部分審計(jì)程序中所測(cè)試的樣本的識(shí)別特征：
（l）本準(zhǔn)則第十二條第一款指出，如在對(duì)被審計(jì)單位生成的訂購(gòu)單進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能以訂購(gòu)單的.日期或編號(hào)作為測(cè)試訂購(gòu)單的識(shí)別特征。需要注意的是，在以日期或編號(hào)作為識(shí)別特征時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要同時(shí)考慮被審計(jì)單位對(duì)訂購(gòu)單編號(hào)的方式，例如，若被審計(jì)單位按年對(duì)訂購(gòu)單依次編號(hào)，則識(shí)別特征是××年的××號(hào)；若被審計(jì)單位僅以序列號(hào)進(jìn)行編號(hào)，則可以直接將該號(hào)碼作為識(shí)別特征；
（2）對(duì)于需要選取或復(fù)核既定總體內(nèi)一定金額以下的所有項(xiàng)目的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)以實(shí)施審計(jì)程序的范圍作為識(shí)別特征，例如，總賬中一定金額以上的所有會(huì)計(jì)分錄；
（3）對(duì)于需要系統(tǒng)化抽樣的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)通過記錄樣本的來(lái)源、抽樣的起點(diǎn)及抽樣間隔來(lái)識(shí)別已選取的樣本，例如，若被審計(jì)單位對(duì)發(fā)運(yùn)單順序編號(hào)，測(cè)試的發(fā)運(yùn)單的識(shí)別特征可以是，對(duì)4月1日至9月30日的發(fā)運(yùn)臺(tái)賬，從第12345號(hào)發(fā)運(yùn)單開始每隔125號(hào)系統(tǒng)抽取發(fā)運(yùn)單；
（4）對(duì)于需要詢問被審計(jì)單位中特定人員的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)以詢問的時(shí)間、被詢問人的姓名及職位作為識(shí)別特征；
（5）對(duì)于觀察程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)以觀察的對(duì)象或觀察過程、觀察的地點(diǎn)和時(shí)間作為識(shí)別特征。
（二）重大事項(xiàng)
本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況判斷某一事項(xiàng)是否屬于重大事項(xiàng)。重大事項(xiàng)通常包括：
（l）引起特別風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)；
（2）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，該結(jié)果表明財(cái)務(wù)信息可能存在重大錯(cuò)報(bào)，或需要修正以前對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)擬采取的應(yīng)對(duì)措施；
（3）導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以實(shí)施必要審計(jì)程序的情形；
（4）導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的事項(xiàng)。
同時(shí)本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)記錄與管理層、治理層和其他人員對(duì)重大事項(xiàng)的討論，包括討論的內(nèi)容、時(shí)間、地點(diǎn)和參加人員。
有關(guān)重大事項(xiàng)的記錄可能分散在審計(jì)工作底稿的不同部分。將這些分散在審計(jì)工作底稿中的有關(guān)重大事項(xiàng)的記錄匯總在重大事項(xiàng)概要中，不僅可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師集中考慮重大事項(xiàng)對(duì)審計(jì)工作的影響，還便于審計(jì)工作的復(fù)核人員全面、快速地了解重大事項(xiàng)，從而提高復(fù)核工作的效率。對(duì)于大型、復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目，重大事項(xiàng)概要的作用尤為重要。因此本準(zhǔn)則第十四條第一款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮編制重大事項(xiàng)概要，將其作為審計(jì)工作底稿的組成部分，以有效地復(fù)核和檢查審計(jì)工作底稿，并評(píng)價(jià)重大事項(xiàng)的影響。
本準(zhǔn)則第十四條第二款進(jìn)一步規(guī)定，重大事項(xiàng)概要包括審計(jì)過程中識(shí)別的重大事項(xiàng)及其如何得到解決，或?qū)ζ渌С中詫徲?jì)工作底稿的交叉索引。有關(guān)重大事項(xiàng)概要工作底稿格式范例，參見本指南附錄1131-3。
（三）記錄針對(duì)重大事項(xiàng)如何處理矛盾或不一致的情況
本準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，如果識(shí)別出的信息與針對(duì)某重大事項(xiàng)得出的最終結(jié)論相矛盾或不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄形成最終結(jié)論時(shí)如何處理該矛盾或不一致的情況。
上述情況包括但不限于注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)該信息執(zhí)行的審計(jì)程序、項(xiàng)目組成員對(duì)某事項(xiàng)的職業(yè)判斷不同而向?qū)I(yè)技術(shù)部門的咨詢情況，以及項(xiàng)目組成員和被咨詢?nèi)藛T不同意見（如項(xiàng)目組與專業(yè)技術(shù)部門的不同意見）的解決情況。
記錄如何處理識(shí)別出的信息與針對(duì)重大事項(xiàng)得出的結(jié)論相矛盾或不一致的情況是非常必要的，它有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注這些矛盾或不一致，并對(duì)此執(zhí)行必要的審計(jì)程序以恰當(dāng)?shù)亟鉀Q這些矛盾或不一致。
但是，對(duì)如何解決這些矛盾或不一致的記錄要求并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保留不正確的或被取代的資料。例如，某些信息初步顯示與針對(duì)某重大事項(xiàng)得出的最終結(jié)論相矛盾或不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)這些信息是錯(cuò)誤的或不完整的，并且初步顯示的矛盾或不一致可以通過獲取正確或完整的信息得到滿意的解決，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需保留這些錯(cuò)誤或不完整的信息。此外，對(duì)于職業(yè)判斷的差異，若初步的判斷意見是基于不完整的資料或數(shù)據(jù)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)需保留這些初步的判斷意見。
（四）其他準(zhǔn)則中的相關(guān)記錄要求
注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)工作底稿，不僅要遵守本準(zhǔn)則的規(guī)定，還要遵守其他準(zhǔn)則中關(guān)于審計(jì)工作記錄的相關(guān)規(guī)定。
三、審計(jì)結(jié)論
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