2013年注冊會計師考試《職業(yè)能力綜合測試一》（A卷）答案及解析

　　1.根據(jù)資料(一)，假定不考慮其他條件，簡要說明A公司20×2年度財務(wù)報表存在哪些財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險。

　　答：A公司20×2年度財務(wù)報表可能存在下列財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險：

　　(1)A公司20×2年營業(yè)收入下降約8.6%，利潤總額下降96%，接近盈虧臨界點。并且根據(jù)行業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，國內(nèi)主要鋼鐵企業(yè)20×2年的營業(yè)收入普遍較20×1年下降超過15%，而A公司20×2年營業(yè)收入較20×1年僅下降8.6%。A公司作為上市公司，可能為了避免虧損而粉飾財務(wù)報表。

　　(2)A公司20×2年12月31日的流動資產(chǎn)小于流動負債，可能存在持續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險，對財務(wù)報表整體可能產(chǎn)生重大影響。

　　(3)A公司管理層決定將子公司管理層的年終獎金與子公司的利潤總額直接掛鉤，對子公司管理層形成較大的壓力，子公司管理層可能為了自身利益而粉飾財務(wù)報表。

　　(4)C公司自20×2年1月1日起采用升級版的ERP系統(tǒng)，ERP系統(tǒng)通過處理各類交易記錄自動生成財務(wù)報表，IT信息系統(tǒng)的風(fēng)險可能對財務(wù)報表整體產(chǎn)生重大影響。

　　(5)A公司20×2年發(fā)生了同一控制下的企業(yè)合并，即收購C公司，不恰當(dāng)?shù)钠髽I(yè)合并會計處理可能對財務(wù)報表整體產(chǎn)生重大影響。

　　2.根據(jù)資料(一)，假定不考慮其他條件，識別A公司20×2年度財務(wù)報表認定層次存在的重大錯報風(fēng)險，指出所影響的財務(wù)報表項目和認定，并相應(yīng)逐項設(shè)計進一步的實質(zhì)性程序。

　　答：A公司20×2年度財務(wù)報表認定層次存在的重大錯報風(fēng)險、所影響的財務(wù)報表項目和認定、應(yīng)實施的主要進一步實質(zhì)性程序如下：

　　(1)風(fēng)險：國內(nèi)主要鋼鐵企業(yè)20×2年的營業(yè)收入普遍較20×1年下降超過15%，而A公司20×2年的營業(yè)收入較20×1年僅下降8.6%，A公司營業(yè)收入可能存在高估的風(fēng)險。

　　財務(wù)報表項目和認定：營業(yè)收入的“發(fā)生”認定。

　　進一步的實質(zhì)性程序主要包括：

　�、賹�營業(yè)收入實施分析程序，對有異常情況的項目做進一步調(diào)查：

　　——按收入類別或產(chǎn)品名稱對銷售數(shù)量、毛利率等進行比較分析。

　　——按月度對本期和上期毛利率進行比較分析。

　　②檢查營業(yè)收入的確認條件、方法是否符合會計準則的規(guī)定并保持前后期一致。

　�、蹖Ρ酒诮灰最~進行測試，抽取本期營業(yè)收入賬面記錄，核查至發(fā)貨單、客戶簽收記錄等原始單據(jù)。

　　進一步的實質(zhì)性程序主要包括：

　�、贆z查期貨交易相關(guān)的合同;

　�、跈z查期貨交易的交易對手于期末提供的有關(guān)交易品種報價資料;

　　③檢查期貨交易形成的相關(guān)金融工具的會計處理是否符合會計準則的規(guī)定;

　�、鼙匾獣r聘請專家確定交易性金融資產(chǎn)的公允價值。

　　3.針對資料(二)第1項至第3項，結(jié)合資料(一)，假定不考慮其他條件，逐項判斷注冊會計師乙編制的總體審計策略是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡要說明理由，并提出改進建議。

　　答：(1)沿用合并利潤總額作為確定集團財務(wù)報表整體重要性的基準存在不當(dāng)之處。

　　理由：A公司20×2年的利潤總額較20×1年出現(xiàn)大幅下降，已接近盈虧臨界點，因此20×2年的合并利潤總額不宜作為確定集團財務(wù)報表整體重要性的基準。

　　改進建議：選用其他基準作為確定集團財務(wù)報表整體重要性的基準，例如營業(yè)收入、資產(chǎn)總額、近幾年平均利潤總額、毛利等。

　　(2)將該組成部分重要性設(shè)定為與集團財務(wù)報表整體重要性相等的金額存在不當(dāng)之處。

　　理由：組成部分重要性應(yīng)當(dāng)?shù)陀诩瘓F財務(wù)報表整體重要性。

　　改進建議：將該組成部分重要性設(shè)定為低于集團財務(wù)報表整體重要性。

　　(3)僅考慮D公司20×2年末資產(chǎn)總額在集團中所占比例小于10%，就將D公司確定為集團審計的非重要組成部分并在集團層面實施分析程序存在不當(dāng)之處。

　　理由：是否具有財務(wù)重大性不能僅以資產(chǎn)比例為依據(jù)，還需考慮利潤總額、營業(yè)收入等其他基準，并且某些組成部分由于其特定性質(zhì)或情況，可能存在導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險，也可能因此將其設(shè)定為重要組成部分。

　　改進建議：由于D公司20×2年下半年起開展了若干鋼鐵產(chǎn)品品種的期貨交易，期貨交易的特定性質(zhì)可能存在導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)將D公司確定為重要的組成部分，執(zhí)行下列一項或多項工作：使用組成部分重要性對組成部分財務(wù)信息實施審計;針對與可能導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險相關(guān)的一個或多個賬戶余額、一類或多類交易或披露事項實施審計;針對可能導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險實施特定的審計程序。

　　4.針對資料(三)第1項和第2項，結(jié)合資料(一)，假定不考慮其他條件，逐項判斷A公司在個別財務(wù)報表層面和合并財務(wù)報表層面的會計處理是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡要說明理由，并提出恰當(dāng)?shù)奶幚硪庖?不考慮相關(guān)稅費或遞延所得稅的影響)。

　　答：(1)A公司個別財務(wù)報表層面的會計處理存在不當(dāng)之處。

　　理由：該企業(yè)合并為同一控制下企業(yè)合并，長期股權(quán)投資成本應(yīng)按C公司于股權(quán)收購?fù)瓿扇?合并日)的賬面凈資產(chǎn)確定。

　　處理意見：長期股權(quán)投資成本應(yīng)為C公司于合并日的賬面凈資產(chǎn)6億元，其與支付的對價8億元之間的差額2億元，應(yīng)調(diào)整資本公積(資本公積的余額不足沖減的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤)。

　　A公司合并財務(wù)報表層面的會計處理存在不當(dāng)之處。

　　理由：該企業(yè)合并為同一控制下企業(yè)合并。

　　處理意見：C公司的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表，同一控制下的企業(yè)合并不確認商譽。

　　(2)A公司個別財務(wù)報表層面的會計處理存在不當(dāng)之處。

　　理由：收到的900萬元不應(yīng)當(dāng)全額沖減長期股權(quán)投資成本，并且由于部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，E公司成為A公司的合營公司，A公司應(yīng)當(dāng)對剩余的所持E公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。

　　處理意見：A公司應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)終止確認的長期股權(quán)投資成本(2 000萬元×40%=800萬元)，收到的現(xiàn)金900萬元大于終止確認長期股權(quán)投資成本的部分100萬元確認為投資收益。

　　對于E公司成立后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間實現(xiàn)的凈損益，A公司應(yīng)按照享有的份額[(200萬元-50萬元)×60%=90萬元]調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，對于20×1年實現(xiàn)的凈利潤中享有的份額(200萬元×60% =120萬元)調(diào)整留存收益(其中：盈余公積12萬元(120萬元×10% =12萬元)，未分配利潤108萬元(120萬元-12萬元=108萬元)，對于20×2年實現(xiàn)的凈虧損中享有的份額(50萬元×60%=30萬元)調(diào)整當(dāng)期損益(投資損失)。

　　A公司合并財務(wù)報表層面的會計處理存在不當(dāng)之處。

　　理由：20×2年12月31日A公司和Z公司分別向E公司委派了1名董事。根據(jù)E公司變更后的章程，E公司所有重大財務(wù)和經(jīng)營決策須經(jīng)全體董事一致同意方可通過，意味著A公司處置對E公司的40%股權(quán)投資后，A公司喪失了對E公司的控制權(quán)，E公司成為A公司的合營公司，不應(yīng)再將其納入A公司的合并范圍。

　　處理意見：對A公司所持E公司剩余60%股權(quán)應(yīng)按照其在20×2年12月31日的公允價值1 500萬元進行重新計量，處置股權(quán)所得對價900萬元與剩余股權(quán)公允價值1 500萬元之和(900萬元+1 500萬元=2 400萬元)減去按原持股比例計算應(yīng)享有E公司自成立日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額(2 000萬元+200萬元-50萬元=2 150萬元)之間的差額(2 400萬元-2 150萬元=250萬元)，在合并利潤表中確認為投資收益250萬元。

　　5.針對資料(三)第3項，結(jié)合資料(一)，假定不考慮其他條件，判斷A公司在合并財務(wù)報表層面的遞延所得稅會計處理是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡要說明理由，并提出恰當(dāng)?shù)奶幚硪庖姟?/strong>