注冊會計師考試《會計》知識簡析：金融資產(chǎn)減值

　　金融資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。對于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項，如有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面價值與可收回金額之間的差額計算確認(rèn)減值損失。下面就是小編跟大家分享注冊會計師考試《會計》知識簡析：金融資產(chǎn)減值，歡迎大家學(xué)習(xí)!

　　一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

　　二、金融資產(chǎn)減值損失的計量

　　(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量

　　1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備等

　　2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當(dāng)先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進(jìn)行減值測試。已單項確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。

　　3.對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備等

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。

　　【教材例2-11】GHI銀行1年前向客戶A發(fā)放了一筆3年期貸款，劃分為貸款和應(yīng)收款項，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶A的產(chǎn)品市場銷路不暢，存在嚴(yán)重財務(wù)困難，故不能按期及時償還GHI銀行的貸款本金和利息。為此，客戶A提出與GHI銀行調(diào)整貸款條款，以便順利渡過財務(wù)難關(guān)。GHI銀行同意客戶A提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案：

　　(1)客戶A在貸款原到期日后5年內(nèi)償還貸款的`全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計的利息;

　　(2)在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計的利息;

　　(3)在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應(yīng)計的利息;

　　(4)客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應(yīng)計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息;

　　(5)客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應(yīng)計的利息。

　　在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，哪一種需要在今年末確認(rèn)減值損失?

　　不難看出，在上述方案(1)至(4)下，貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當(dāng)前賬面價值，因此，GHI銀行采用方案(1)至(4)中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認(rèn)和計量貸款減值損失。

　　對于方案(5)，雖然客戶A償付貸款本金和利息的時間發(fā)生變化，但GHI銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時確定的實際利率計算，貸款未來現(xiàn)金流入(本金和利息)現(xiàn)值將與當(dāng)前賬面價值相等。因此，不需要確認(rèn)和計量貸款減值損失。

　　【教材例2-12】20×5年1月1日，丙銀行以“折價”方式向B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款50 000 000元(實際發(fā)放給B企業(yè)的款項為49 000 000元)，合同年利率為10%。丙銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項，初始確認(rèn)該貸款時確定的實際利率為10.53%。

　　20×7年12月31日，有客觀證據(jù)表明B企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，丙銀行據(jù)此認(rèn)定對B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期20×8年12月31日將收到利息5 000 000元，但20×9年12月31日僅收到本金25 000 000元。

　　20×7年12月31日丙銀行對B企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的減值損失按該日確認(rèn)減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定(小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入)。

　　(1)20×7年12月31日未確認(rèn)減值損失前，丙銀行對B企業(yè)貸款的攤余成本計算如下：

　　20×5年1月1日，對B企業(yè)貸款的攤余成本=49 000 000(元)

　　20×5年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本

　　=49 000 000+49 000 000×10.53%-5 000 000=49 159 700(元)

　　20×6年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本

　　=49 159 700×(1+10.53%)-5 000 000≈49 336 216(元)

　　20×7年12月31日，對B企業(yè)貸款(確認(rèn)減值損失前)的攤余成本

　　=49 336 216×(1+10.53%)-5 000 000≈49 531 320(元)

　　(2)20×7年12月31日，丙銀行預(yù)計從對B企業(yè)貸款將收到現(xiàn)金流量現(xiàn)值

　　=5 000 000×(1+10.53%)-1+25 000 000×(1+10.53%)-2≈24 987 147(元)

　　(3)20×7年12月31日，丙銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失

　　=49 531 320-24 987 147=24 544 173(元)

　　【教材例2-13】20×5年1月1日，XYZ銀行向A客戶發(fā)放了一筆貸款15 000 000元。貸款合同年利率為10%，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為10%，利息按年收取。其他有關(guān)資料及賬務(wù)處理如下(小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入)：

　　(1)20×5年，XYZ銀行及時從A公司收到貸款利息：

　　20×5年1月1日，發(fā)放貸款：

　　借：貸款——本金 15 000 000

　　貸：吸收存款 15 000 000

　　20×5年12月31日，確認(rèn)并收到貸款利息：

　　借：應(yīng)收利息 1 500 000

　　貸：利息收入 1 500 000

　　借：存放同業(yè) 1 500 000

　　貸：應(yīng)收利息 1 500 000

　　(2)20×6年12月31日，因A公司經(jīng)營出現(xiàn)異常，XYZ銀行預(yù)計難以及時收到利息。其次，XYZ銀行根據(jù)當(dāng)前掌握的資料，對貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計。具體如表2-4、表2-5所示：

　　表2-4 貸款合同現(xiàn)金流量 金額單位：元

　　表2-5 新預(yù)計的現(xiàn)金流量 金額單位：元

　　20×6年12月31日，確認(rèn)貸款利息：

　　借：應(yīng)收利息 1 500 000

　　貸：利息收入 1 500 000

　　20×6年12月31日，XYZ銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失

　　=未確認(rèn)減值損失前的攤余成本-新預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

　　=(貸款本金+應(yīng)收未收利息)-新預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

　　=16 500 000-9 766 600=6 733 400(元)

　　相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失 6 733 400

　　貸：貸款損失準(zhǔn)備 6 733 400

　　借：貸款——已減值 16 500 000

　　貸：貸款——本金 15 000 000

　　應(yīng)收利息 1 500 000

　　(3)20×7年12月31日，XYZ銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變：

　　確認(rèn)減值損失的回轉(zhuǎn)=9 766 600×10%=976 660(元)

　　相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 976 660

　　貸：利息收入 976 660

　　據(jù)此，20×7年12月31日貸款的攤余成本=9 766 600+976 660=10 743 260(元)

　　(4)20×8年12月31日，XYZ銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變，但20×8年當(dāng)年實際收到的現(xiàn)金卻為9 000 000元。

　　相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 1 074 326

　　貸：利息收入 1 074 326

　　借：存放同業(yè) 9 000 000

　　貸：貸款——已減值 9 000 000

　　借：資產(chǎn)減值損失 999 386

　　貸：貸款損失準(zhǔn)備 999 386

　　注：20×8年12月31日計提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=10 743 260+1 074 326-9 000 000=2 817 586(元)。由于XYZ銀行對20×9年及2×10年的現(xiàn)金流入預(yù)期不變，因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=2 817 586-1 818 200=999 386(元)。相關(guān)計算如表2-6所示。

　　表2-6 現(xiàn)值計算 金額單位：元

　　(5)20×9年12月31日，XYZ銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計發(fā)生改變，預(yù)計2×10年將收回現(xiàn)金1 500 000元;當(dāng)年實際收到的現(xiàn)金為1 000 000元。

　　相關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 181 820

　　貸：利息收入 181 820

　　借：存放同業(yè) 1 000 000

　　貸：貸款——已減值 1 000 000

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 363 630

　　貸：資產(chǎn)減值損失 363 630

　　注：20×9年12月31日計提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=1 818 200+181 820-1 000 000=1 000 020(元)。因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=1 000 020-1 363 650=-363 630(元)。其中，1 363 650元系2×10年將收回現(xiàn)金1 500 000元按折現(xiàn)系數(shù)0.9091進(jìn)行折現(xiàn)后的結(jié)果。

　　(6)2×10年12月31日，XYZ銀行將貸款結(jié)算，實際收到現(xiàn)金2 000 000元。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 136 365

　　貸：利息收入 136 365

　　借：存放同業(yè) 2 000 000

　　貸款損失準(zhǔn)備 4 999 985

　　貸：貸款——已減值 6 500 000

　　資產(chǎn)減值損失 499 985

　　本講小結(jié)：

　　1.第一類金融資產(chǎn)沒有減值的問題;

　　2.持有至到期投資，貸款和應(yīng)收款項的減值問題，并掌握減值的計算過程。

　　(二)可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量

　　1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價值和原已計入損益的減值損失之后的余額。會計處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：資本公積——其他資本公積(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額)

　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　【例題13·計算分析題】2010年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實際支付款項100萬元(含相關(guān)稅費5萬元)。2010年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為95萬元。2011年3月31日，其公允價值為60萬元，而且還會下跌。

　　要求：編制上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。

　　【答案】

　　(1)2010年12月1日

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100

　　貸：銀行存款 100

　　(2)2010年12月31日

　　借：資本公積——其他資本公積 5

　　貸：可供出售金融資產(chǎn) ——公允價值變動 5

　　(3)2011年3月31日

　　借：資產(chǎn)減值損失 40

　　貸：資本公積——其他資本公積 5

　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 35

　　2.對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。會計處理如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　3.可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　另外，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　【例題14·單選題】20×7年5月8日，甲公司以每股8元的價格自二級市場購入乙公司股票l20萬股，支付價款960萬元，另支付相關(guān)交易費用3萬元。甲公司將其購入的乙公司股票分類為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，乙公司股票的市場價格為每股9元。20×8年12月31日，乙公司股票的市場價格為每股5元，甲公司預(yù)計乙公司股票的市場價格將持續(xù)下跌。20×9年12月31日，乙公司股票的市場價格為每股6元。

　　要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)小題至第(2)小題。(2010年考題)

　　(1)甲公司20×8年度利潤表因乙公司股票市場價格下跌應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值損失是 ( ) 。

　　A.0 B.360萬元 C.363萬元 D.480萬元

　　【答案】C

　　【解析】甲公司20×8年度利潤表因乙公司股票市場價格下跌應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值損失=120×9-120×5-﹛120×9-(960+3)﹜=363(萬元)，或應(yīng)確認(rèn)的減值損失=(960+3)-120×5=363(萬元)。

　　(2)甲公司20×9年度利潤表因乙公司股票市場價格回升應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收益是( )。

　　A.0 B.120萬元 C.363萬元 D.480萬元

　　【答案】A

　　【解析】因可供出售金融資產(chǎn)不得通過損益轉(zhuǎn)回，則選項A正確。

　　注：如果此處的收益指的是其他綜合收益(不考慮所得稅的影響時)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收益為120萬元，選項B正確。

　　【教材例2-14】20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入MNO公司發(fā)行的債券10 000張，每張面值100元，票面年利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　20×5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。

　　20×6年，MN0公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。ABC公司預(yù)計，如MN0公司不采取措施，該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌。

　　20×7年，MN0公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。

　　假定ABC公司初始確認(rèn)該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×5年1月1日購入債券：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本   1 000 000

　　貸：銀行存款           1 000 000

　　(2)20×5年12月31日確認(rèn)利息、公允價值變動：

　　借：應(yīng)收利息      30 000

　　貸：投資收益      30 000

　　借：銀行存款      30 000

　　貸：應(yīng)收利息      30 000

　　債券的公允價值變動為零，故不作賬務(wù)處理。

　　(3)20×6年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失：

　　借：應(yīng)收利息      30 000

　　貸：投資收益      30 000

　　借：銀行存款       30 000

　　貸：應(yīng)收利息        30 000

　　借：資產(chǎn)減值損失               200 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動     200 000

　　由于該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌，ABC公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。

　　(4)20×7年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失轉(zhuǎn)回：

　　應(yīng)確認(rèn)的利息收入=(期初攤余成本1 000 000-發(fā)生的減值損失200 000)×3%=24 000(元)

　　借：應(yīng)收利息              30 000

　　貸：投資收益              24 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整  6 000

　　借：銀行存款     30 000

　　貸：應(yīng)收利息    30 000

　　減值損失轉(zhuǎn)回前，該債券的攤余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000(元)

　　20×7年12月31日，該債券的公允價值=950 000(元)

　　應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額=950 000-794 000=156 000(元)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動  156 000

　　貸：資產(chǎn)減值損失            156 000

　　【教材例2-15】20×5年5月1日，DEF公司從股票二級市場以每股15元(含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.2元)的價格購入XYZ公司發(fā)行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表決權(quán)股份的5%，對XYZ公司無重大影響，DEF公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：

　　(1)20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400 000元。

　　(2)20×5年12月31日，該股票的市場價格為每股13元。DEF公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的。

　　(3)20×6年，XYZ公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，XYZ公司股票的價格發(fā)生下跌。至20×6年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元。

　　(4)20×7年，XYZ公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元。

　　假定20×6年和20×7年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，則DEF公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×5年5月1日購入股票：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本  29 600 000

　　應(yīng)收股利           400 000

　　貸：銀行存款          30 000 000

　　(2)20×5年5月確認(rèn)現(xiàn)金股利：

　　借：銀行存款           400 000

　　貸：應(yīng)收股利           400 000

　　(3)20×5年12月31日確認(rèn)股票公允價值變動：

　　借：資本公積——其他資本公積        3 600 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動    3 600 000

　　(4)20×6年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失：

　　借：資產(chǎn)減值損失            17 600 000

　　貸：資本公積——其他資本公積       3 600 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動   14 000 000

　　(5)20×7年12月31日確認(rèn)股票價格上漲：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動   8 000 000

　　貸：資本公積——其他資本公積       8 000 000

　　【例題15·多選題】下列有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)會計處理的表述中，正確的有( )。(2007年考題)

　　A.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應(yīng)計入當(dāng)期損益

　　B.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用應(yīng)計入資產(chǎn)成本

　　C.可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用攤余成本計量

　　D.可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減資產(chǎn)成本

　　E.以外幣計價的可供出售貨幣性金融資產(chǎn)發(fā)生的匯兌差額應(yīng)計入當(dāng)期損益

　　【答案】ABE

　　【解析】可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用公允價值計量;可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利計入投資收益。

　　【例題16·單選題】2010年1月1日，乙公司從債券二級市場上按面值購入丙公司公開發(fā)行的債券1000萬元，剩余期限3年，票面年利率3%，每年末付息一次，到期還本，發(fā)生交易費用20萬元;公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2010年12月31日，該債券的市場價格為1000萬元。2011年，丙公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。2011年12月31日，該債券的公允價值下降為900萬元。乙公司預(yù)計，如丙公司不采取措施，該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌。假定乙公司初始確認(rèn)該債券時計算確定的債券實際利率為2.5%。

　　要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)題至第(2)題。

　　(1)乙公司2010年12月31日的攤余成本為( )萬元。

　　A.1000 B. 1015.5 C.1020 D. 995

　　【答案】B

　　【解析】2010年12月31日攤余成本=1 020×(1+2.5%)-1 000×3%=1015.5(萬元)。

　　(2)乙公司于2011年12月31日就該債券應(yīng)確認(rèn)的減值損失為( )萬元。

　　A.110.89 B. 95.39 C.100 D. 79.89

　　【答案】A

　　【解析】2010年12月31日可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動=1 015.5-1 000=15.5(萬元)，應(yīng)確認(rèn)“資本公積——其他資本公積”發(fā)生額(借方)15.5萬元，可供出售金融資產(chǎn)賬面價值為1 000萬元。2011年12月31日攤余成本=1 015.5×(1+2.5%)-1 000×3%=1010.89(萬元)，計提減值準(zhǔn)備前的賬面價值=1 010.89-15.5=995.39(萬元)，2011年12月31日應(yīng)確認(rèn)的減值損失=(995.39-900)+15.5=110.89(萬元)。

　　或：減值損失=可供出售金融資產(chǎn)賬面余額(不含公允價值變動)-公允價值=1 010.89-900=110.89(萬元)。

　　本講小結(jié)：

　　1.掌握教材上關(guān)于可供出售權(quán)益工具金融資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回的例子;

　　2.掌握教材上關(guān)于可供出售債務(wù)工具金融資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回的例子。

　　【例題17·計算分析題】為提高閑置資金的使用效率，甲公司20×8年度進(jìn)行了以下投資：

　　(1)1月1日，購入乙公司于當(dāng)日發(fā)行且可上市交易的債券100萬張，支付價款9 500萬元，另支付手續(xù)費90.12萬元。該債券期限為5年，每張面值為100元，票面年利率為6%，于每年12月31日支付當(dāng)年度利息。甲公司有充裕的現(xiàn)金，管理層擬持有該債券至到期。

　　12月31日，甲公司收到20×8年度利息600萬元。根據(jù)乙公司公開披露的信息，甲公司估計所持有乙公司債券的本金能夠收回，未來年度每年能夠自乙公司取得利息收入400萬元。當(dāng)日市場年利率為5%。

　　(2)4月10日，購買丙公司首次公開發(fā)行的股票100萬股，共支付價款800萬元。甲公司取得丙公司股票后，對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響。丙公司股票的限售期為1年，甲公司取得丙公司股票時沒有將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也沒有隨時出售丙公司股票的計劃。

　　12月31日，丙公司股票公允價值為每股12元。

　　(3)5月15日，從二級市場購買丁公司股票200萬股，共支付價款920萬元。取得丁公司股票時，丁公司已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每10股派發(fā)現(xiàn)金股利0.6元。

　　甲公司取得丁公司股票后，對丁公司不具有控制、共同控制或重大影響。甲公司管理層擬隨時出售丁公司股票。

　　12月31日，丁公司股票公允價值為每股4.2元。

　　相關(guān)年金現(xiàn)值系數(shù)如下：

　　(P/A，5%，5)=4.3295;(P/A，6%，5)=4.2124;(P/A，7%，5)=4.1002;

　　(P/A，5%，4)=3.5460;(P/A，6%，4)=3.4651;(P/A，7%，4)=3.3872。

　　相關(guān)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下：

　　(P/S，5%，5)=0.7835;(P/S，6%，5)=0.7473;(P/S，7%，5)=0.7130;

　　(P/S，5%，4)=0.8227;(P/S，6%，4)=0.7921;(P/S，7%，4)=0.7629。

　　本題中不考慮所得稅及其他因素。

　　要求：

　　(1)判斷甲公司取得乙公司債券時應(yīng)劃分的金融資產(chǎn)類別，說明理由，并編制甲公司取得乙公司債券時的會計分錄。

　　(2)計算甲公司20×8年度因持有乙公司債券應(yīng)確認(rèn)的收益，并編制相關(guān)會計分錄。

　　(3)判斷甲公司持有的乙公司債券20×8年12月31日是否應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，并說明理由。如應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，計算減值準(zhǔn)備金額并編制相關(guān)會計分錄。

　　(4)判斷甲公司取得丙公司股票時應(yīng)劃分的金融資產(chǎn)類別，說明理由，并編制甲公司20×8年12月31日確認(rèn)所持有丙公司股票公允價值變動的會計分錄。

　　(5)判斷甲公司取得丁公司股票時應(yīng)劃分的金融資產(chǎn)類別，說明理由，并計算甲公司20×8年度因持有丁公司股票確認(rèn)的損益。(2009年新制度考題)

　　【答案】

　　(1)甲公司應(yīng)將取得的乙公司債券劃分為持有至到期投資。理由：甲公司有充裕的現(xiàn)金，且管理層擬持有該債券至到期。

　　借：持有至到期投資——成本 10 000

　　貸：銀行存款 9 590.12

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 409.88(10 000-9 590.12)

　　(2)設(shè)實際利率為R，

　　當(dāng)實際利率為6%時，

　　未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為10 000萬元;

　　當(dāng)實際利率為7%時，

　　未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=600×(P/A，7%，5)+10 000×(P/S，7%，5)=600×4.1002+10 000×0.7130=9 590.12(萬元)，

　　故實際利率=7%。

　　20×8年應(yīng)確認(rèn)投資收益=9 590.12×7%=671.31(萬元)

　　借：應(yīng)收利息 600

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 71.31

　　貸：投資收益 671.31

　　借：銀行存款 600

　　貸：應(yīng)收利息 600

　　(3)20×8年12月31日攤余成本=9 590.12+71.31=9 661.43(萬元);

　　20×8年12月31日未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=400×(P/A，7%，4)+10 000×(P/S，7%，4)=400×3.3872+10 000×0.7629=8 983.88(萬元)。

　　未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值小于20×8年12月31日攤余成本的差額應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備=9 661.43-8 983.88=677.55(萬元);

　　借：資產(chǎn)減值損失 677.55

　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 677.55

　　(4)應(yīng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。理由：持有丙公司限售股權(quán)對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，甲公司取得丙公司股票時沒有將其指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也沒有隨時出售丙公司股票的計劃，所以應(yīng)將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 400

　　貸：資本公積——其他資本公積 400(100×12-800)

　　(5)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn);理由：該股票投資有公允價值，對丁公司不具有控制、共同控制或重大影響且甲公司管理層擬隨時出售丁公司股票，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。

　　20×8年因持有丁公司股票應(yīng)確認(rèn)的損益=200×4.2-(920-200÷10×0.6)=-68(萬元)。

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