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從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用到公允價(jià)值的領(lǐng)域十分廣泛，最常用的領(lǐng)域是投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值和金融工具領(lǐng)域。同時(shí)，公允價(jià)值在企業(yè)合并中的應(yīng)用也越來(lái)越普遍，物業(yè)、廠房、設(shè)備和無(wú)形資產(chǎn)方面的公允價(jià)值也有廣泛的應(yīng)用。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和公允價(jià)值之間的關(guān)系十分密切。財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中最大的亮點(diǎn)無(wú)疑是在投資性房地產(chǎn)和債務(wù)重組等項(xiàng)目中引入了公允價(jià)值計(jì)量，使得在國(guó)內(nèi)更多的企業(yè)有了選擇公允價(jià)值模式的機(jī)會(huì)，會(huì)計(jì)上對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用將有更大的用途，更廣闊的前景。但公允價(jià)值如何運(yùn)用，國(guó)內(nèi)還沒(méi)有具體的操作規(guī)范。下面筆者就學(xué)習(xí)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和國(guó)外對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用等方面，提出在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中如何運(yùn)用公允價(jià)值的幾點(diǎn)意見(jiàn)。
一、公允價(jià)值的定義及運(yùn)用范疇
(一)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義
對(duì)于公允價(jià)值的定義，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的定義是指買(mǎi)賣(mài)雙方均自愿地在對(duì)被交易資產(chǎn)相關(guān)情況擁有合理理解的情況下進(jìn)行公平交易而成交的金額。美國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則(尚在最終征求意見(jiàn)過(guò)程中)的定義是指市場(chǎng)參與者在相關(guān)市場(chǎng)中進(jìn)行現(xiàn)時(shí)交易而獲得的出售資產(chǎn)的金額或支付的轉(zhuǎn)移負(fù)債的金額。這里面要強(qiáng)調(diào)的是marketplace participants，即市場(chǎng)參與者這個(gè)定義。“市場(chǎng)參與者”指相關(guān)市場(chǎng)中非關(guān)聯(lián)的買(mǎi)方和賣(mài)方，他們有能力并且愿意參與交易，同時(shí)對(duì)于被出售資產(chǎn)/被轉(zhuǎn)移負(fù)債及交易本身因素有充分了解。當(dāng)我們判斷公允價(jià)值的時(shí)候，都要從市場(chǎng)參與者這個(gè)角度去看，而不是從個(gè)別企業(yè)的角度去看。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義是，在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。筆者認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的定義作了充分的考慮。既符合我國(guó)的基本國(guó)情，又與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義十分接近。
通過(guò)上述定義可以看出，公允價(jià)值并不是某一種具體的計(jì)量屬性，而是一種會(huì)計(jì)計(jì)量的觀念。關(guān)于公允價(jià)值的運(yùn)用，目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在歷史成本計(jì)價(jià)原則的基礎(chǔ)之上，對(duì)部分資產(chǎn)要求采用或可選擇采用公允價(jià)值計(jì)量。因?yàn)闀?huì)計(jì)上有許多計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)可用，其中我們熟悉的有歷史成本，還有其他的包括在用價(jià)值、可回收值、可變現(xiàn)值等。
(二)公允價(jià)值在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的適用范疇
公允價(jià)值在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范疇內(nèi)適用的情況可以分兩個(gè)方面，一方面是與企業(yè)合并相關(guān)的計(jì)量一定要用公允價(jià)值;另一方面是合并以外的可分為三種情況，其中，第一類(lèi)為準(zhǔn)則明確要求必須要用公允價(jià)值的情況，包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IAS41規(guī)定的生物性的資產(chǎn)、IAS39規(guī)定的金融工具、IFRS2中以股權(quán)支付的報(bào)酬;第二類(lèi)要求以公允價(jià)值進(jìn)行減值測(cè)試的情形：存貨(IAS2)、資產(chǎn)減值(IAS36R)、企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)和無(wú)確定使用年限的無(wú)形資產(chǎn)(IAS36R、38R)、為出售而持有的非流動(dòng)性資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS5)。第三類(lèi)是可選擇采用重估價(jià)/公允價(jià)值(revaluation/fair valuemodel)入賬的情形：不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備(IAS16)、無(wú)形資產(chǎn)(IAS38R)、投資性房地產(chǎn)(IAS40)。
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的采用充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)引入“公允價(jià)值運(yùn)用的三個(gè)級(jí)次”：第一級(jí)次，資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)中的交易價(jià)格作為其公允價(jià)值。公允價(jià)值的最佳證明，最具可靠性，只要能獲得，應(yīng)當(dāng)盡可能采用。例如企業(yè)持有的股票、短期債券等。第二級(jí)次，資產(chǎn)本身不存在活躍市場(chǎng)、但類(lèi)似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類(lèi)似資產(chǎn)的交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值，如投資性房地產(chǎn)。第三級(jí)次，對(duì)于不存在同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易的資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值，通常采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)引入公允價(jià)值的主要爭(zhēng)議
公允價(jià)值的引入，是我國(guó)會(huì)計(jì)體系的重大變革，也是我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際趨同的最主要體現(xiàn)，對(duì)此，贊成歡迎者眾多。但同時(shí)也要不少學(xué)者表示了懷疑，認(rèn)為公允價(jià)值導(dǎo)致公司利潤(rùn)劇增、加劇經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)波動(dòng)、增大企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、增加公司稅收負(fù)擔(dān)、不如歷史成本可靠、運(yùn)用沒(méi)有限制條件、凈利潤(rùn)與現(xiàn)金流背離等。誰(shuí)是誰(shuí)非，筆者認(rèn)為：
(一)公允價(jià)值的可靠性
對(duì)公允價(jià)值最大的爭(zhēng)議就是其可靠性。許多學(xué)者認(rèn)為，公允價(jià)值建立在眾多的估計(jì)和假設(shè)基礎(chǔ)上，并受會(huì)計(jì)執(zhí)行人員的主觀意愿影響較大，可靠性不足。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)本身就是在假設(shè)的基礎(chǔ)上展開(kāi)的，且可靠并不等于肯定和精確。公允價(jià)值和其他計(jì)量屬性一樣，都無(wú)法提供絕對(duì)可靠一致的信息。相對(duì)于歷史成本計(jì)量而言，公允價(jià)值只是根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)價(jià)格的變化對(duì)某些會(huì)計(jì)要素特有的利得和損失進(jìn)行表內(nèi)的確認(rèn)和計(jì)量，并沒(méi)有否認(rèn)歷史成本會(huì)計(jì)下初始交易所形成的賬面價(jià)值，仍符合可靠性原則。在實(shí)際運(yùn)用中，只要根據(jù)會(huì)計(jì)信息使用者的實(shí)際需求，選擇合理的計(jì)量基礎(chǔ)和計(jì)量方式，并配合充分的輔助資料，公允價(jià)值的可靠性就能很好地體現(xiàn)。
(二)公允價(jià)值與利潤(rùn)操縱
許多人認(rèn)為，公允價(jià)值的采用會(huì)加劇企業(yè)內(nèi)部人控制現(xiàn)象，為企業(yè)管理人員控制利潤(rùn)提供了便利，損害了股東權(quán)益。這主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)方為了獲得利潤(rùn)最大化，在市場(chǎng)制度不健全的前提下，利用技術(shù)手段，在交易雙方定價(jià)時(shí)，故意扭曲公允價(jià)值，虛增利潤(rùn)。這一問(wèn)題可從1998年我國(guó)的《債務(wù)重組》和《非貨幣性交易》準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值計(jì)量方法后又加以禁用的實(shí)際案例中得到證實(shí)。但是，必須看到，導(dǎo)致利潤(rùn)操縱問(wèn)題的并非公允價(jià)值本身，而在于政策沒(méi)有得到很好的執(zhí)行和運(yùn)用。公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量觀念，在提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的同時(shí)，也可能因人為的誤用導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息更大的扭曲，而這主要取決于企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)與社會(huì)的誠(chéng)信水平。另外，與國(guó)際準(zhǔn)則相比，我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的采用是相當(dāng)謹(jǐn)慎的。比如在《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則中就明確規(guī)定，只有當(dāng)該投資性房地產(chǎn)有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，并能對(duì)公允價(jià)值做出合理的估計(jì)時(shí)，才可以運(yùn)用公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì)量�？梢�(jiàn)，只要嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則，不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)并加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系建設(shè)，利用公允價(jià)值操控利潤(rùn)的現(xiàn)象就能得到有效的遏制，使“公允”名副其實(shí)。
三、公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用分析
綜上分析可以看出，公允價(jià)值的使用已是大勢(shì)所趨。財(cái)政部適時(shí)將其引入，可以說(shuō)是經(jīng)過(guò)審慎考慮后作出的科學(xué)決策。同時(shí)也應(yīng)看到，我國(guó)目前的實(shí)際情況并不具備公允價(jià)值大范圍推廣使用的條件：市場(chǎng)發(fā)育程度有限，公允價(jià)值有時(shí)難以取得、會(huì)計(jì)從業(yè)人員良莠不齊、證券市場(chǎng)流動(dòng)性差及監(jiān)管不嚴(yán)等問(wèn)題都制約著公允價(jià)值在我國(guó)的推行。因此，謹(jǐn)慎使用成為必然，公允價(jià)值不應(yīng)也不可能在短時(shí)間內(nèi)取代歷史成本在我國(guó)會(huì)計(jì)中的主體地位，況且不同的會(huì)計(jì)要素本身就具有不同的特點(diǎn)，不顧實(shí)際地盲目擴(kuò)大其運(yùn)用范圍只會(huì)帶來(lái)嚴(yán)重的后果，有損于公允價(jià)值在我國(guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。因此，新準(zhǔn)則僅在金融工具、投資性房地產(chǎn)等有限的幾個(gè)項(xiàng)目中引入公允價(jià)值計(jì)量是合理的，便于監(jiān)管和控制，這也為公允價(jià)值的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。
既然公允價(jià)值運(yùn)用已成為現(xiàn)實(shí)，那么從政府主管機(jī)構(gòu)到會(huì)計(jì)從業(yè)人員，都應(yīng)以積極的心態(tài)去面對(duì)它、迎接它，各司其職，各負(fù)其責(zé)，為公允價(jià)值的進(jìn)一步推廣使用培育更好的環(huán)境。具體而言，應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手：
(一)加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，積極推進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)信息化建設(shè)
為了規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的操作，財(cái)政部應(yīng)出臺(tái)有關(guān)公允價(jià)值的實(shí)施細(xì)則，對(duì)諸如評(píng)估結(jié)構(gòu)的選取標(biāo)準(zhǔn)等具體性問(wèn)題作出較為詳細(xì)的規(guī)定，減少違規(guī)操作的空間，以保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。而我國(guó)“公允價(jià)值運(yùn)用的三個(gè)級(jí)次”中，第一級(jí)次和第二級(jí)次都存在活躍市場(chǎng)或類(lèi)似活躍市場(chǎng)，市場(chǎng)的活躍程度、信息的充分與否，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量至關(guān)重要。我國(guó)應(yīng)加快建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國(guó)市場(chǎng)價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，大力推進(jìn)信息資源公開(kāi)化，形成良好的市場(chǎng)價(jià)格信息體系，為公允價(jià)值的運(yùn)用創(chuàng)造良好的環(huán)境。容量大、時(shí)效性強(qiáng)的行業(yè)數(shù)據(jù)信息，將極大地方便企業(yè)財(cái)務(wù)人員及專(zhuān)業(yè)估價(jià)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)膮?shù)數(shù)據(jù)。
(二)充分利用審計(jì)、評(píng)估等中介機(jī)構(gòu)和專(zhuān)家工作
公允價(jià)值運(yùn)用的第三個(gè)級(jí)次是采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值，到底是誰(shuí)來(lái)估算會(huì)計(jì)計(jì)量所涉及的公允價(jià)值?在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系下，參與公允價(jià)值估算/復(fù)核的機(jī)構(gòu)和人員包括：會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的評(píng)估專(zhuān)家或外聘的評(píng)估專(zhuān)家和審計(jì)小組�？蛻�(hù)中分為，審計(jì)客戶(hù)內(nèi)部符合資格的人員;客戶(hù)聘請(qǐng)的評(píng)估專(zhuān)家。筆者建議，應(yīng)盡量由企業(yè)委托合乎資格的評(píng)估師和評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行工作。相關(guān)評(píng)估專(zhuān)家首先要有專(zhuān)業(yè)的評(píng)估資質(zhì)，而且是專(zhuān)業(yè)的評(píng)估人員，當(dāng)然都得有評(píng)估方面的相關(guān)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。涉及以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估項(xiàng)目，還要熟悉會(huì)計(jì)方面的要求和審計(jì)方面的知識(shí)，并及時(shí)掌握評(píng)估領(lǐng)域最新動(dòng)態(tài)和培養(yǎng)新的知識(shí)和技能。
從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，對(duì)于公允價(jià)值的計(jì)量存在著一個(gè)如何擇優(yōu)選取相關(guān)數(shù)據(jù)、參數(shù)的問(wèn)題。準(zhǔn)則優(yōu)先考慮活躍市場(chǎng)的數(shù)據(jù)，這和我們通常評(píng)估的要求從大的方面來(lái)看還是相當(dāng)吻合的，但在具體操作過(guò)程中還不一定完全對(duì)應(yīng)。
國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)和使用專(zhuān)家工作均有明確的規(guī)定。中國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則也有相關(guān)的要求。公允價(jià)值審計(jì)的整體思路及重要依據(jù)：通過(guò)確定價(jià)值類(lèi)型、評(píng)估方法、評(píng)估假設(shè)和評(píng)估依據(jù)后得出評(píng)估報(bào)告，這是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，是會(huì)計(jì)計(jì)量的支持部分。從審計(jì)小組來(lái)看，這份評(píng)估報(bào)告能不能作為審計(jì)的依據(jù)之一，由企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)備者決定，然后由審計(jì)師判斷能不能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。
(三)加快會(huì)計(jì)從業(yè)人員的教育培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)
相對(duì)于歷史成本而言，公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)要求更高，因?yàn)樵诠蕛r(jià)值計(jì)量中，其具體的實(shí)現(xiàn)形式及諸如未來(lái)現(xiàn)金流量數(shù)額等要素的確定都取決于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，若會(huì)計(jì)人員的觀念和或技術(shù)沒(méi)能及時(shí)適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求，那么他所提供的信息必然有失公允。另外，財(cái)務(wù)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用也至關(guān)重要。因此，在現(xiàn)階段，我國(guó)應(yīng)積極進(jìn)行會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)教育、積極組織人員進(jìn)行培訓(xùn)，促使其觀念的轉(zhuǎn)變和素質(zhì)的提高。
(四)加強(qiáng)上市公司對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管，對(duì)于利用公允價(jià)值操縱盈余的行為，要嚴(yán)加懲處，以儆效尤。與此同時(shí)，財(cái)政部應(yīng)與證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門(mén)建立互動(dòng)機(jī)制，信息共享，發(fā)揮監(jiān)管合力，提高監(jiān)管效。
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