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研究開發(fā)費用的納稅調(diào)整
由于稅法規(guī)定符合條件的研究開發(fā)費，除據(jù)實在稅前扣除外，還可以按實際發(fā)生額的50%在稅前加計扣除。企業(yè)在實際進(jìn)行賬務(wù)處理時，按會計制度的規(guī)定執(zhí)行，年末進(jìn)行企業(yè)所得稅申報時再做納稅調(diào)減。為了便于管理，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“技術(shù)開發(fā)費抵扣臺賬”，以保證申報稅前扣除的正確性。
【案例1】A公司自行研究開發(fā)一項技術(shù)，截至2008年6月30日，發(fā)生研發(fā)支出合計1000萬元，經(jīng)測試該項研發(fā)活動完成了研究階段，從2008年7月1日開始進(jìn)入開發(fā)階段。該階段發(fā)生研發(fā)支出1200萬元，假定符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的開發(fā)支出資本化的條件。2008年12月31日，該項研發(fā)活動結(jié)束，最終開發(fā)出一項非專利技術(shù)。
相關(guān)會計處理如下：
(1)2008年6月30日前發(fā)生的研發(fā)支出：
借：研發(fā)支出——費用化支出 10000000
貸：銀行存款等 10000000
(2)2008年6月30日前，發(fā)生的研發(fā)支出全部屬于研究階段的支出：
借：管理費用 10000000
貸：研發(fā)支出——費用化支出 10000000
(3)2008年下半年，發(fā)生開發(fā)支出并滿足資本化確認(rèn)條件：
借：研發(fā)支出——資本化支出 12000000
貸：銀行存款等 12000000
(4)2008年12月31日，該技術(shù)研發(fā)完成并形成無形資產(chǎn)：
借：無形資產(chǎn)——非專利技術(shù) 12000000
貸：研發(fā)支出——資本化支出 12000000
從上例企業(yè)研究開發(fā)費用的會計處理來看，企業(yè)在期末轉(zhuǎn)賬時并沒有做加計扣除的會計處理，如上例第2筆分錄，將不滿足資本化條件的研究階段的支出100萬元，100%計入了當(dāng)期損益。再如第4筆分錄，將滿足資本化條件的開發(fā)階段的研發(fā)支出120萬元，也100%轉(zhuǎn)入了無形資產(chǎn)，未實行150%的加計扣除或加計攤銷處理，這樣使得企業(yè)對于自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研究開發(fā)費用，就沒有享受到稅前加計扣除的稅收優(yōu)惠。
按企業(yè)所得稅法的規(guī)定，研究開發(fā)費用的具體加計扣除的方式，應(yīng)分兩個階段進(jìn)行。
一是研究開發(fā)費用未形成無形資產(chǎn)。對于未形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，在按規(guī)定實行100%扣除的基礎(chǔ)上，在計算應(yīng)納稅所得額時，再按研究開發(fā)費用的50%加計扣除。
【案例2】仍以上例資料，A公司2008年度按會計準(zhǔn)則核算的會計利潤為3000萬元，假定按企業(yè)所得稅法規(guī)定沒有其他調(diào)整事項，則該公司2008年度的應(yīng)納所得稅額應(yīng)為：
應(yīng)納稅所得額=3000-1000×50%=2500(萬元)
應(yīng)納所得稅額=2500×25%=625(萬元)
二是研究開發(fā)費用形成無形資產(chǎn)。形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用，則屬于資本化支出，構(gòu)成無形資產(chǎn)成本，應(yīng)允許加計后作為無形資產(chǎn)的成本，按照規(guī)定攤銷，也就是說形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用，按無形資產(chǎn)成本的150%從無形資產(chǎn)使用的月份起，按其使用壽命平均進(jìn)行攤銷。
研究開發(fā)費用加計扣除的方式，有兩種方式可供選擇。
第一種方式：是按企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，將構(gòu)成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用總額的100%轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，在規(guī)定的使用壽命內(nèi)平均攤銷;待納稅申報時，再按年攤銷額的50%在稅前加計扣除，在納稅申報環(huán)節(jié)享受所得稅的優(yōu)惠。
【案例3】延續(xù)以上兩例資料，符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的開發(fā)支出資本化條件的1200萬元，構(gòu)成無形資產(chǎn)成本。假定該非專利技術(shù)的使用壽命為10年。A公司2009年度按會計準(zhǔn)則核算的會計利潤為3500萬元。
假定按稅法規(guī)定沒有其他調(diào)整事項，A公司應(yīng)作如下會計處理：
(1)2008年12月31日，該非專利技術(shù)研發(fā)完成并形成無形資產(chǎn)。
借：無形資產(chǎn)——非專利技術(shù) 12000000
貸：研發(fā)支出——資本化支出 12000000
(2)從2009年起，無形資產(chǎn)每年的攤銷處理：
借：制造費用 1200000(1200/10)
貸：累計攤銷 1200000
(3)計算2009年的納稅所得額和應(yīng)納所得稅額：
應(yīng)納稅所得額=3500-120×50%=3440(萬元)
應(yīng)納所得稅額=3440×25%=860(萬元)
第二種方式：是按企業(yè)所得稅法規(guī)定，將構(gòu)成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用總額的150%，直接轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)成本，同時將加計的50%成本的攤銷額提前計入企業(yè)研發(fā)年度的凈利潤。在會計核算時，按使用壽命進(jìn)行平均攤銷，將加計后的攤銷額直接計入成本費用，不需要再進(jìn)行納稅調(diào)整，從會計核算上享受了稅收優(yōu)惠。
【案例4 】
延續(xù)以上三例資料，A公司應(yīng)作如下會計處理：
(1)2008年12月31日，將構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的1200萬元，按150%加計后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。
借：無形資產(chǎn)——非專利技術(shù) 18000000(120×150%)
貸：研發(fā)支出——資本化支出 12000000
以前年度損益調(diào)整 6000000(180-120)
同時將以前年度損益調(diào)整的60萬元，作為凈利潤提前計入企業(yè)研發(fā)年度的凈利潤。
借：以前年度損益調(diào)整 6000000
貸：利潤分配——未分配利潤 6000000
(2)從2009年起，無形資產(chǎn)每年的攤銷處理：
借：制造費用 1800000(180/10)
貸：累計攤銷 1800000
上述兩種加計扣除方式，雖然形式上不同，但其結(jié)果是相同的，每年在稅前扣除的金額，均是形成無形資產(chǎn)成本150%的使用年限的平均值。前者是在會計核算時不反映加計扣除，而在納稅申報時進(jìn)行了調(diào)整扣除。后者是在會計核算時進(jìn)行了加計扣除;而納稅申報時就無須再進(jìn)行調(diào)整。兩種方式享受所得稅優(yōu)惠政策的結(jié)果是一樣的。
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