工程變更的模型及其審計策略

　　工程變更是指工程建設(shè)項目在實施階段所發(fā)生的規(guī)模、數(shù)量、標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)等方面的調(diào)整和修改。長期的審計實踐表明，因建設(shè)工程項目的個體差異很大，引起工程變更的動因、環(huán)境、條件各不相同，故形成工程變更的表現(xiàn)形式也千差萬別，那么工程變更的模型有哪些呢?一個怎么樣進(jìn)行審計呢?

　　第一種，完善型。

　　即為了保證工程質(zhì)量、充分發(fā)揮產(chǎn)品功能而對原設(shè)計進(jìn)行的完善性變更，一般是因為工程建設(shè)前期受客觀原因影響，勘察資料不詳盡、原勘察設(shè)計成果與自然條件不符，導(dǎo)致設(shè)計不準(zhǔn)確、原設(shè)計文件漏項缺項，為保證工程質(zhì)量、消除安全隱患、落實環(huán)保政策而進(jìn)行的工程變更;還有一種情況是因工程建設(shè)過程中，為了適應(yīng)業(yè)主單位對建設(shè)產(chǎn)品功能的改變需對項目建設(shè)規(guī)模、標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容和施工進(jìn)度進(jìn)行的變更調(diào)整。

　　第二種，節(jié)約型。

　　為了節(jié)約工程建設(shè)成本，降低工程造價、減少資源消耗、縮短施工工期等而發(fā)生的工程變更，主要包括：在確保工程質(zhì)量和使用功能的前提下，能有效減少工程數(shù)量、減小施工難度、加快施工進(jìn)度，降低工程成本，進(jìn)行的優(yōu)化設(shè)計而引起的工程變更;為了節(jié)省占地和避免水土流失，改善施工條件，涉及農(nóng)田、水利、工礦、城鎮(zhèn)規(guī)劃、景區(qū)開發(fā)、生態(tài)建設(shè)以及文物、環(huán)境保護等工作，需要對原設(shè)計進(jìn)行修改而發(fā)生的變更調(diào)整。

　　第三種，政策型。

　　為了落實國家有關(guān)強制性標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)規(guī)范和施工工藝要求，或者為了推廣應(yīng)用先進(jìn)實用技術(shù)，更好地保證工程質(zhì)量，而進(jìn)行的工程變更，一般情況下，建設(shè)工程的政策性要求均在工程設(shè)計中得以貫徹落實，主要是新的政策實施前已完成設(shè)計、新的政策實施后仍在施工的工程項目，如：“5.12”大地震后強制要求建筑工程必須提高抗震水平，故抗震設(shè)計未達(dá)規(guī)定級別的在建工程均進(jìn)行了設(shè)計變更，采取了相應(yīng)的變更措施。

　　第四種，易責(zé)型。

　　主要是指施工單位通過工程變更，使相關(guān)責(zé)任發(fā)生易位，轉(zhuǎn)嫁返工、損失費用，具體表現(xiàn)為：施工單位因?qū)Φ刭|(zhì)、地形、氣候條件不熟悉，或者未按照規(guī)劃、設(shè)計要求和監(jiān)理指令施工，或者施工方法不正確、工序不合理或保障措施不到位，或者缺乏安全、環(huán)保措施、設(shè)施，應(yīng)對特殊事件采取措施不力，造成工程質(zhì)量不合格而需要改變方案、工程返工，施工單位常以工程變更的形式，規(guī)避、掩蓋本該承擔(dān)的責(zé)任，從而將返工費用或損失費用轉(zhuǎn)嫁給建設(shè)單位。如：某項城市排水工程，在污水管道開挖施工溝槽時，設(shè)計部門出具了工程變更設(shè)計圖紙，將“放坡”改為鋼板支護，似乎是由建設(shè)單位或設(shè)計單位主動提出設(shè)計變更的，從而掩蓋了由于施工單位未按規(guī)范要求進(jìn)行放坡，造成大范圍滑坡事故，必須進(jìn)行返工的客觀責(zé)任。

　　第五種，詭謀型。

　　利用正常的規(guī)范、規(guī)則，采用一些非正常的詭計、謀略，通過工程變更的手段，實現(xiàn)額外牟利之目的。最為典型的是工程招標(biāo)過程中，投標(biāo)單位利用清單子目進(jìn)行不平衡報價或故意漏項，一旦中標(biāo)，就千方百計地要求變更方案：對于投標(biāo)清單中單價很高、先行付款的施工內(nèi)容要求變更增加，反之則要求變更減少。在固定總價合同前提下，有的進(jìn)行定額計價的工程，或者清單計價但招標(biāo)文件約定投標(biāo)單位承擔(dān)工程量風(fēng)險，投標(biāo)單位為了保證中標(biāo)，故意漏項、壓低報價，中標(biāo)后常利用工程變更的形式對漏項的內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整或增補。如某大面積人行道改造工程審價過程中，施工單位通過“工程變更簽證單”形式，增加了單價較高的砼墊層厚度，而削減了單價較低的“毛碴”墊層的厚度，經(jīng)測算，僅此細(xì)小變更增加工程造價數(shù)百萬元。

　　第六種，脫軌型。

　　有的工程尤其是政府投資工程，由于體制原因，工程投資者、所有者、管理者、使用者的責(zé)任與利益分離，有的單位受自身小團體利益驅(qū)動，脫離建設(shè)程序及建筑規(guī)范的約束軌道，未經(jīng)批準(zhǔn)擅自在施工圖和技術(shù)規(guī)范要求以外實施工作量，或者擅自刪減工程合同和施工圖中雖未明確但根據(jù)國家有關(guān)強制性標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)規(guī)范和施工工藝要求必須實施的輔助工作內(nèi)容，必須實施時，往往以工程變更的形式增加工程造價。如：政府投資建設(shè)的某訓(xùn)練基地工程，建設(shè)單位以工程變更的形式夾帶了本單位辦公樓維修工程，應(yīng)施工單位要求，在未進(jìn)行任何技術(shù)論證的前提下，將基地內(nèi)道路工程砼面層厚度由18cm增為22cm，事后建設(shè)單位也以簽證形式予以確認(rèn)，無論是建設(shè)單位還是施工單位均存在越權(quán)脫軌行為。

　　作為工程變更的上述六種表現(xiàn)形式，在審計實務(wù)中經(jīng)常遇到，審計人員不但要有足夠的專業(yè)勝用能力，還應(yīng)具備較高的政策水平，應(yīng)將“工程變更”的真實有效性、合理合法性作為最重要的審計內(nèi)容之一，對工程變更的環(huán)境、條件進(jìn)行認(rèn)真分析，運用適當(dāng)?shù)膶徲嫴呗�，合理取舍，科學(xué)應(yīng)對。

　　首先，推優(yōu)督效。

　　科學(xué)合理的工程變更是經(jīng)過優(yōu)化的，是以提高工程質(zhì)量、節(jié)省資金、節(jié)約資源和推動技術(shù)進(jìn)步為目標(biāo)的，審計部門應(yīng)予以積極推動。由于建設(shè)產(chǎn)品具有周期長、價值高等特點，一些建設(shè)項目通過適當(dāng)?shù)墓こ套兏�，更加充分地實現(xiàn)了建設(shè)目標(biāo)、進(jìn)一步優(yōu)化了產(chǎn)品功能，對工程變更行為的審計，不僅僅要看其申報審批手續(xù)是否齊全有效，更重要的是看具體變更內(nèi)容是否真實合理，一般情況下，上述前三類的工程變更是合理的、必要的，審計的職責(zé)是督查推進(jìn)相關(guān)單位及時辦理、完善工程變更手續(xù)，認(rèn)真落實工程變更方案，按規(guī)范計量計價，客觀評估變更實施績效，維護建設(shè)、施工各方的合法利益。

　　其次，論過定責(zé)。

　　對于為彌補前期施工缺陷，以達(dá)質(zhì)量、安全、環(huán)保等技術(shù)規(guī)范要求而必須采取的變更措施，審計過程中不但要認(rèn)真核實這些變更措施是否落實到位，更重要的是分清過錯方，確定責(zé)任者，防止施工單位轉(zhuǎn)嫁返工、損失費用，如上述第四類“易責(zé)型”工程變更，審計原則是“變更措施應(yīng)到位，誰的責(zé)任誰付費”，對于某工程在施工溝槽時的滑坡事故，因為是施工單位責(zé)任，盡管設(shè)計部門出了工程變更設(shè)計圖紙，施工單位應(yīng)按圖施工，但結(jié)算審計時不應(yīng)增加工程造價。

　　第三，拒絕投機。

　　對于上述第五種“詭謀型”的工程變更，實質(zhì)上是一種奸詐投機行為，審計過程中應(yīng)將招、投標(biāo)文件及相關(guān)合同約定進(jìn)行關(guān)聯(lián)性分析，認(rèn)真研究甄別工程變更的必要性和真實性，客觀揭示工程變更過程中存在的問題或垢病，堅決拒絕計列奸詐性工程變更費用。審計實踐發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)工程的最終結(jié)算價都比合同價款高出很多，有的甚至成倍增長，原因固然是多樣的，但工程變更是施工單位增加造價最重要、最常用的工具，不少施工單位惡意利用“不平衡報價”、“故意漏項”等詭計，低價投標(biāo)獲取工程后，通過施工過程中增加工程變更來達(dá)到獲利的目的，形成“低價中標(biāo)，高價結(jié)算”的不良后果，大大增加了造價控制的壓力，甚至成為“超概”的直接誘因。上述某人行道改造工程增加了單價較高的砼墊層厚度就是一例，其技術(shù)必要性不高，審計計價時應(yīng)予否定，并在審計報告中揭示其中的不正�，F(xiàn)象。部門應(yīng)積極建議相關(guān)部門不予辦理手續(xù)，

　　第四，倡導(dǎo)循規(guī)。

　　工程建設(shè)工作具有很強的系統(tǒng)性，必須嚴(yán)格按規(guī)定的程序?qū)嵤�，才能做到有條不紊,從基本建設(shè)程序到施工工序，直至具體的技術(shù)規(guī)范和施工工藝要求，工程建設(shè)過程中都必須嚴(yán)格遵守，審計工作應(yīng)旗幟鮮明地倡導(dǎo)循規(guī)行為，堅決反對亂提標(biāo)準(zhǔn)、擅擴內(nèi)容、自改規(guī)模、無據(jù)增加工程量等越權(quán)變更。由于建筑市場管理的不規(guī)范，有些工程存在業(yè)主、監(jiān)理、施工單位心照不宣的默契，使工程變更成為行業(yè)潛規(guī)則，不少工程變更雖然手續(xù)齊全，但究其內(nèi)容并不合理，違背合同協(xié)議條款，故不應(yīng)給予結(jié)算費用，在審計過程中，并不是建設(shè)單位畫了“押”或設(shè)計單位劃了“線”，統(tǒng)統(tǒng)都能夠作為審計工作的有效依據(jù)。如上述某訓(xùn)練基地的夾帶工程，在未獲政府批準(zhǔn)前，應(yīng)予核減，施工單位擅自增加基地內(nèi)道路工程砼面層厚度，盡管建設(shè)單位進(jìn)行了事后確認(rèn)，也不能作為增加造價的依據(jù)。

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