戰(zhàn)略成本管理的分析

　　成本管理是戰(zhàn)略管理的重要組成部分，傳統(tǒng)的成本管理模式由于其內(nèi)在的狹隘性與局限性而越來越無法適應(yīng)新環(huán)境的劇變，因而以提升企業(yè)核心競爭力為目標(biāo)的戰(zhàn)略成本管理思想愈加得到現(xiàn)代企業(yè)的重視。

　　一、戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵

　　戰(zhàn)略成本管理最早于20世紀(jì)八十年代由英國學(xué)者西蒙提出，其研究方向偏重于理論性的探討;美國管理會計(jì)學(xué)者�？说冉邮芰诉@種觀點(diǎn)后，再加入美國學(xué)者邁克爾・波特的戰(zhàn)略觀點(diǎn)，并于1993年出版了《戰(zhàn)略成本管理》一書，使戰(zhàn)略成本管理更加具體化。1998年一向推崇作業(yè)成本法制的英國教授羅賓・庫珀也提出了以作業(yè)成本法制為核心的戰(zhàn)略成本管理體系。日本學(xué)者甚至已經(jīng)將戰(zhàn)略成本管理推廣到企業(yè)界。

　　對于什么是戰(zhàn)略成本管理，不同學(xué)者的解釋略有不同。在桑克和維加・哥維達(dá)列杰所著《戰(zhàn)略成本管理――取得競爭優(yōu)勢的新工具》一書中的描述為：戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的一種新工具，是在戰(zhàn)略管理的一個(gè)或多個(gè)階段對成本信息的管理性運(yùn)用，主要包括三個(gè)方面的內(nèi)容，即價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和成本動(dòng)因分析。書中還強(qiáng)調(diào)了引入價(jià)值鏈概念、利潤差異分析和非財(cái)務(wù)指標(biāo)業(yè)績評價(jià)的重要性。美國著名會計(jì)學(xué)家羅賓・庫珀和斯拉莫得認(rèn)為，戰(zhàn)略成本管理是指企業(yè)運(yùn)用一系列成本管理方法來同時(shí)達(dá)到降低成本和提高戰(zhàn)略地位的目的。

　　在我國，夏寬云認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理是在創(chuàng)造企業(yè)競爭優(yōu)勢的同時(shí)進(jìn)行的成本管理，是指管理會計(jì)人員提供企業(yè)本身及其競爭對手的分析資料，幫助企業(yè)管理者形成和評價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，達(dá)到企業(yè)有效適應(yīng)外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。

　　陳軻將戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵描述為：如何利用成本信息進(jìn)行戰(zhàn)略選擇，以及不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理。實(shí)施戰(zhàn)略成本管理就是將成本管理置于戰(zhàn)略管理的廣闊空間，從戰(zhàn)略的角度對企業(yè)及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本行為和成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，為戰(zhàn)略管理提供信息服務(wù)。

　　對戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵進(jìn)行正確的界定，應(yīng)該考慮這樣一些方面。首先，戰(zhàn)略成本管理是對傳統(tǒng)成本管理的發(fā)展，而不是否定，企業(yè)管理伴隨競爭環(huán)境的變化進(jìn)入戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變。其次，戰(zhàn)略成本管理的提出是基于戰(zhàn)略管理的理論與方法體系相匹配的;最后，戰(zhàn)略成本管理就是要將成本信息的分析與利用貫穿于戰(zhàn)略管理循環(huán)，為戰(zhàn)略管理的每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以有利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng)造。

　　因此，戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵可以表述為：企業(yè)如何利用成本信息進(jìn)行戰(zhàn)略選擇，以及不同的戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理就是將成本管理置身于戰(zhàn)略管理的廣泛空間，從戰(zhàn)略高度對企業(yè)極其關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)成本行為和成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，來為戰(zhàn)略管理服務(wù)。

　　二、戰(zhàn)略成本管理的特點(diǎn)

　　(一)外向性。戰(zhàn)略成本管理重視企業(yè)外部環(huán)境的影響，注重行業(yè)的價(jià)值鏈、競爭對手的價(jià)值鏈分析，把企業(yè)成本管理的問題放在整個(gè)市場的環(huán)境中予以全面考慮，而不是把眼光單純地放在生產(chǎn)階段的成本控制上，僅僅從價(jià)差、量差、效能差異和人工差異等方面尋找降低成本，因而更能適應(yīng)外部環(huán)境的變化。

　　(二)競爭性。戰(zhàn)略成本管理一改傳統(tǒng)成本管理的弊端，把成本管理的重點(diǎn)放在了發(fā)展企業(yè)可持續(xù)性競爭優(yōu)勢上。成本管理的目的應(yīng)該是幫助企業(yè)確立競爭戰(zhàn)略，并采取與企業(yè)競爭戰(zhàn)略相配合的成本管理制度，使企業(yè)能在日益變化多端的市場和激烈的市場競爭中站穩(wěn)腳跟，戰(zhàn)勝對手。戰(zhàn)略成本管理觀點(diǎn)認(rèn)為，如果不與企業(yè)的戰(zhàn)略相結(jié)合，則無論是成本標(biāo)準(zhǔn)的制定，還是成本降低的措施;無論是成本目標(biāo)的考核，還是成本業(yè)績的評價(jià)，都會迷失方向。

　　(三)長期性。戰(zhàn)略成本管理超越了一個(gè)會計(jì)期間的界限，分析較長時(shí)期競爭地位的變化，爭取較長時(shí)期的競爭優(yōu)勢，立足于長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略目標(biāo)。例如，制造業(yè)進(jìn)行人工成本管理按“降低成本”觀念，企業(yè)雇傭工齡相對較長，技術(shù)熟練程度較高的員工以降低人工成本。以“成本優(yōu)勢”標(biāo)準(zhǔn)衡量，企業(yè)從長遠(yuǎn)利益出發(fā)，雇傭相對年輕，文化程度較高的員工，以獲得較長時(shí)期的成本優(yōu)勢。而傳統(tǒng)成本管理只是立足短期成本管理，未考慮長遠(yuǎn)的降低成本。

　　(四)全面性。戰(zhàn)略成本管理的對象包括整個(gè)價(jià)值鏈，不僅包括整個(gè)行業(yè)的價(jià)值鏈，也包括企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈，不僅要對生產(chǎn)成本進(jìn)行分析，還應(yīng)對產(chǎn)品的開發(fā)、研究、試制、設(shè)計(jì)以及售后服務(wù)進(jìn)行控制。戰(zhàn)略成本管理應(yīng)全面考慮各種潛在機(jī)會，分析各種機(jī)會成本，以增加企業(yè)的價(jià)值，提高企業(yè)的盈利。

　　(五)動(dòng)態(tài)性。由于戰(zhàn)略管理是一種動(dòng)態(tài)管理，成本管理系統(tǒng)必須能夠適應(yīng)特定階段的戰(zhàn)略管理要求，并且能及時(shí)做出調(diào)整。因此，戰(zhàn)略成本管理已經(jīng)突破了傳統(tǒng)產(chǎn)品成本管理的靜態(tài)特征，而成為動(dòng)態(tài)業(yè)務(wù)過程的管理。

　　三、戰(zhàn)略成本管理程序和內(nèi)容

　　(一)企業(yè)自我評估。根據(jù)企業(yè)掌握的資料，評估企業(yè)現(xiàn)有的強(qiáng)項(xiàng)和弱項(xiàng)(客戶多少、市場份額大小、管理效率、品牌)，評估過去推行策略實(shí)施的效果，企業(yè)在競爭中的優(yōu)勢(如成本優(yōu)勢、品牌優(yōu)勢、效率優(yōu)勢、規(guī)模優(yōu)勢、技術(shù)優(yōu)勢、人才資源優(yōu)勢等)與劣勢，以便為確定企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)提供信息資料。

　　(二)價(jià)值鏈分析。價(jià)值鏈?zhǔn)且幌盗杏筛鞣N紐帶聯(lián)接起來的相互依存的創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)集合。也就是說，價(jià)值鏈并不是獨(dú)立活動(dòng)的匯集，而是相互依存的活動(dòng)構(gòu)成的一個(gè)系統(tǒng)。價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商起直至最終產(chǎn)品消費(fèi)者的相關(guān)活動(dòng)的整合，是從戰(zhàn)略角度分析如何控制成本。按其分析角度又分為以下三個(gè)方面：

　　1、行業(yè)價(jià)值鏈分析。每一個(gè)行業(yè)，從其最初原材料的投入，到產(chǎn)品到達(dá)最終消費(fèi)者手中，要經(jīng)過無數(shù)的價(jià)值鏈。企業(yè)本身即位于這一行業(yè)價(jià)值鏈的某個(gè)階段。

　　2、企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈分析。企業(yè)內(nèi)部也存在許多價(jià)值鏈，既有各業(yè)務(wù)單位(如各分廠和車間)之間的價(jià)值鏈，也有各業(yè)務(wù)單位內(nèi)部的價(jià)值鏈。每個(gè)價(jià)值鏈既會產(chǎn)生價(jià)值，同時(shí)也要消耗資源。進(jìn)行價(jià)值鏈分析要先找出基本的價(jià)值鏈，然后將其分解為單獨(dú)的價(jià)值作業(yè)，再比較各個(gè)作業(yè)的成本與效益。通過企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈分析，可以發(fā)現(xiàn)，是否可通過重構(gòu)價(jià)值鏈作為相對成本降低的戰(zhàn)略?在企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈上是否存在不增值的鏈結(jié)?怎樣消除這些鏈結(jié)?

　　3、競爭對手價(jià)值鏈分析。在行業(yè)中往往存在生產(chǎn)同類產(chǎn)品的競爭者。競爭對手的價(jià)值鏈和本企業(yè)價(jià)值鏈在行業(yè)價(jià)值鏈中處于平行位置。通過對競爭對手價(jià)值鏈的分析，測算出競爭對手的成本并與之進(jìn)行比較，根據(jù)企業(yè)的不同戰(zhàn)略，確定揚(yáng)長避短的策略，爭取成本優(yōu)勢。在對競爭對手價(jià)值鏈分析時(shí)，財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)制作本公司與主要競爭對手的“價(jià)值鏈成本分析比較表”，找出與競爭對手在作業(yè)活動(dòng)上的差異，選擇適合本企業(yè)的競爭戰(zhàn)略。

　　(三)戰(zhàn)略定位分析。戰(zhàn)略定位就是指企業(yè)在賴以生存的市場上如何選擇競爭武器以對抗競爭者。企業(yè)首先要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，然后從行業(yè)維的分析中定位企業(yè)所應(yīng)進(jìn)入的行業(yè);從市場維的分析中定位企業(yè)應(yīng)該立足的市場;從產(chǎn)品維的分析中定位企業(yè)應(yīng)該開發(fā)的產(chǎn)品;再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的行業(yè)、市場和產(chǎn)品中站穩(wěn)腳跟，擊敗對手，獲取行業(yè)平均水平之上的利潤。

　　企業(yè)戰(zhàn)略應(yīng)該很好地同其競爭環(huán)境協(xié)調(diào)起來是企業(yè)戰(zhàn)略管理的基本原則。一個(gè)行業(yè)的競爭環(huán)境是決定企業(yè)戰(zhàn)略的重要因素，企業(yè)的戰(zhàn)略必須同行業(yè)中各競爭要素的特點(diǎn)及其組合相匹配，如價(jià)格、產(chǎn)品質(zhì)量、性能、特色和服務(wù)等。如果競爭環(huán)境發(fā)生了變化，企業(yè)應(yīng)該做出積極的反應(yīng)，采取恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略行動(dòng)，捍衛(wèi)其競爭地位。從戰(zhàn)略成本管理的角度看，戰(zhàn)略定位分析就是要求通過戰(zhàn)略環(huán)境分析，確定應(yīng)采取的戰(zhàn)略，從而明確成本管理的方向，建立與企業(yè)戰(zhàn)略相適應(yīng)的成本管理戰(zhàn)略。如，某企業(yè)產(chǎn)品屬于問題類產(chǎn)品，即具有高市場增長率和低市場占有率，則說明該產(chǎn)品有極大的市場潛力，企業(yè)應(yīng)該采取戰(zhàn)略措施。具體到財(cái)力上要加大投入;在定價(jià)上要不惜犧牲短期現(xiàn)金流量來換取市場占有率的擴(kuò)大;在成本管理上則要努力確定明確的戰(zhàn)略，是以產(chǎn)品差異戰(zhàn)略取勝，還是以成本領(lǐng)先戰(zhàn)略取勝。產(chǎn)品差異戰(zhàn)略可以通過培養(yǎng)顧客對品牌的忠誠度，以優(yōu)良的顧客服務(wù)，改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)等方法來實(shí)現(xiàn);而成本領(lǐng)先戰(zhàn)略可以通過規(guī)模生產(chǎn)，追求曲線效應(yīng)，嚴(yán)格控制成本等方法來實(shí)現(xiàn)。

　　(四)成本動(dòng)因分析。在價(jià)值鏈分析和戰(zhàn)略定位分析的基礎(chǔ)上，企業(yè)能夠確定其應(yīng)采取的成本管理戰(zhàn)略，但是為了進(jìn)一步明確成本管理的重點(diǎn)，還需要找出成本的驅(qū)動(dòng)因素，以便對癥下藥，保證成本管理戰(zhàn)略的有效性。而成本動(dòng)因分析恰恰可以滿足戰(zhàn)略成本管理的這一要求，能夠?qū)⒂绊懫髽I(yè)成本的因素很好地揭示出來，同時(shí)指出企業(yè)應(yīng)采取什么方法來控制這些因素，以更好地為戰(zhàn)略成本管理服務(wù)，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)。一般而言，成本動(dòng)因是指導(dǎo)致成本發(fā)生的任何因素，即成本的誘致因素。成本動(dòng)因分析就是要判斷和確定價(jià)值鏈中每一個(gè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的成本動(dòng)因。傳統(tǒng)成本管理認(rèn)為產(chǎn)品數(shù)量是唯一的成本驅(qū)動(dòng)因素，而戰(zhàn)略成本管理認(rèn)為，影響成本變化的因素不具唯一性。戰(zhàn)略成本管理所強(qiáng)調(diào)的成本動(dòng)因，可以分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因、執(zhí)行性成本動(dòng)因和作業(yè)性成本動(dòng)因三大類。

　　結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因是指決定組織基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的成本動(dòng)因，它解決“選擇問題”，即決定企業(yè)的“成本定位”，也就是決定企業(yè)的產(chǎn)品或特定產(chǎn)品群體(圍繞作業(yè)鏈或部門)可接受的成本高低及其分布。它主要包括：1、規(guī)模：對研究開發(fā)、制造、營銷等活動(dòng)投資的規(guī)模。2、范圍：指企業(yè)垂直一體化的程度，而水平一體化則與上述經(jīng)濟(jì)規(guī)模有關(guān)。3、經(jīng)驗(yàn)：企業(yè)是否有過生產(chǎn)該種產(chǎn)品的經(jīng)驗(yàn)，或者生產(chǎn)過多長時(shí)間。4、技術(shù)：企業(yè)在每一個(gè)價(jià)值鏈活動(dòng)中所采用的加工技術(shù)。5、復(fù)雜性：指提供給客戶產(chǎn)品或勞務(wù)的種類。

　　執(zhí)行性成本動(dòng)因則為限定企業(yè)作業(yè)程序的成本動(dòng)因，是針對業(yè)績目標(biāo)對成本態(tài)勢的戰(zhàn)略性強(qiáng)化。它主要包括：1、職工對企業(yè)投入的向心力。2、全面質(zhì)量管理：即員工對質(zhì)量的認(rèn)識與重視程度。3、生產(chǎn)能力運(yùn)用：在既定的規(guī)模下，生產(chǎn)能力運(yùn)用的程度。4、廠房布局規(guī)劃：廠房規(guī)劃與布局是否有改善。5、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)：產(chǎn)品研究設(shè)計(jì)是否有效益，符合市場需求。6、上、下游聯(lián)結(jié)關(guān)系：與上游供應(yīng)商和下游顧客間價(jià)值鏈的聯(lián)結(jié)關(guān)系。這樣的執(zhí)行性成本動(dòng)因還可以歸納出很多，而且越多越好。因?yàn)�，這些動(dòng)因若能執(zhí)行成功，則成本就可以降低，反之則將提高。

　　作業(yè)性成本動(dòng)因是在上述成本動(dòng)因既定的情況下進(jìn)行具體的操作而引起成本的因素。與作業(yè)性成本動(dòng)因(材料、人工等)相比，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因與執(zhí)行性成本動(dòng)因都是更高層次上的成本動(dòng)因。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因與執(zhí)行性成本動(dòng)因都是非量化的成本動(dòng)因，但它們對產(chǎn)品成本的影響更大、更持久，而且一經(jīng)確定往往難以改變，因而也更應(yīng)予以重視。

　　戰(zhàn)略成本管理的成本動(dòng)因分析跳出了傳統(tǒng)成本分析――狹隘地以會計(jì)項(xiàng)目、產(chǎn)量為基礎(chǔ)的分析法，而代之以更寬廣的、與戰(zhàn)略相結(jié)合的方式來分析成本。在分析、了解成本動(dòng)因之后，企業(yè)可以通過采取如下兩種方法來取得競爭優(yōu)勢：1、控制成本動(dòng)因。企業(yè)只有控制其主要價(jià)值鏈活動(dòng)的成本動(dòng)因，才能真正控制成本。2、重新組合價(jià)值鏈活動(dòng)。企業(yè)可研究、分析如何重新設(shè)計(jì)、組合其主要價(jià)值鏈活動(dòng)，如產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營銷、運(yùn)送等，將可重新取得成本優(yōu)勢，以提高競爭力。

　　(五)績效評價(jià)。傳統(tǒng)成本管理績效評價(jià)指標(biāo)為：只看“結(jié)果”而不重視“過程”。戰(zhàn)略成本管理績效評價(jià)是評價(jià)指標(biāo)與企業(yè)所實(shí)施的戰(zhàn)略相結(jié)合。例如，企業(yè)要采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，則評價(jià)指標(biāo)應(yīng)著重于內(nèi)部制造效率、品質(zhì)改進(jìn)、市場占有率及交貨的效率;采取產(chǎn)品差異戰(zhàn)略，則應(yīng)著重于新產(chǎn)品上市的時(shí)間，新產(chǎn)品收入占全部收入的比率等指標(biāo)。

　　上述戰(zhàn)略成本管理的主要內(nèi)容具有內(nèi)在的邏輯性和密不可分的關(guān)系。從戰(zhàn)略管理的角度看，企業(yè)首先要獲取信息資料，然后分析其成本產(chǎn)生于哪些地方，明白了產(chǎn)品成本的鏈結(jié)，再通過分析企業(yè)產(chǎn)品所處的階段確定不同的戰(zhàn)略以發(fā)展企業(yè)的可持續(xù)性競爭優(yōu)勢。在確定了這一戰(zhàn)略以后，企業(yè)就要確定采取不同競爭優(yōu)勢的策略，即產(chǎn)品差異戰(zhàn)略或成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。一旦企業(yè)的競爭戰(zhàn)略確定，企業(yè)就要進(jìn)行成本動(dòng)因分析，從戰(zhàn)略上找出成本發(fā)生的原因，尋求降低成本的策略，最后進(jìn)入成本管理績效評價(jià)與分析。