談?wù)撊肆Y源會(huì)計(jì)
一、人力資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)
美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克·弗蘭霍爾茨認(rèn)為，“人力資源會(huì)計(jì)是人的成本和價(jià)值作為組織的資源進(jìn)行計(jì)量的報(bào)告的活動(dòng)”。人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)是將企業(yè)的人力資源信息提供給企業(yè)的管理部門和企業(yè)的外部信息使用者。談到人力資源會(huì)計(jì)，我們必須先明確一個(gè)前提條件，即人力資源能否確認(rèn)為會(huì)計(jì)資產(chǎn)。因?yàn)槭欠癜讶肆Y源看作一項(xiàng)資產(chǎn)，是人力資源會(huì)計(jì)是否成立的關(guān)鍵。國內(nèi)外不少學(xué)者認(rèn)為，人力資源完全不同于會(huì)計(jì)上的“資產(chǎn)”，它帶有極大的不確定性，也難以用貨幣進(jìn)行計(jì)量，不能完全為企業(yè)所控制。另外，將人的價(jià)值金額化，有損于人的尊嚴(yán)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者顯然是反對(duì)建立人力資源會(huì)計(jì)的。主張建立人力資源會(huì)計(jì)的學(xué)者認(rèn)為，人本身不是資產(chǎn)，但提供服務(wù)的人，其預(yù)期的服務(wù)構(gòu)成了企業(yè)組織的資產(chǎn)。因此，實(shí)質(zhì)問題應(yīng)該是在人力資源上的投資應(yīng)否作為會(huì)計(jì)資產(chǎn)處理？有關(guān)這一問題可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行分析：
1.人力資源投資支出的性質(zhì)。人力資源是指直接用于勞動(dòng)教育、保健等方面的費(fèi)用支出，并最終轉(zhuǎn)化為勞動(dòng)者的知識(shí)和技能。其目的是勞動(dòng)者增加生產(chǎn)能力和提高素質(zhì)，能夠在未來會(huì)計(jì)期間給組織帶來更多的經(jīng)濟(jì)收益。由于這種支出不僅與本期收益的取得有關(guān)，而且與以后各期收益的取得有關(guān)，按照劃分收益性支出和資本性支出的原則，應(yīng)予以資本化，作為一項(xiàng)資產(chǎn)。
2.資產(chǎn)的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。美國會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克·弗蘭霍爾茨認(rèn)為資產(chǎn)有三個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)：具有未來的服務(wù)能力，可用貨幣計(jì)量和企業(yè)主體可以控制。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）將資產(chǎn)定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”。我國于2001年12月29日正式頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。”我們可以根據(jù)資產(chǎn)定義的要點(diǎn)，對(duì)人力資源能否定義為會(huì)計(jì)資產(chǎn)進(jìn)行逐項(xiàng)分析。一是人力資源能夠被企業(yè)所控制；二是人力資源可以用貨幣計(jì)量；三是人力資源能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。
從以上分析，我們可以看出，企業(yè)人力資源是企業(yè)所擁有或控制的，預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源，它包含直接或間接增加企業(yè)現(xiàn)金或其他經(jīng)濟(jì)利益的`潛力。企業(yè)在人力資源的投資，是企業(yè)付出的可以用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值犧牲，是可以取得預(yù)期收益的權(quán)利，是可以計(jì)量的，也是會(huì)計(jì)主體可以控制的，顯然可以定義為會(huì)計(jì)資產(chǎn)。
二、人力資源價(jià)值的會(huì)計(jì)計(jì)量
人力資產(chǎn)的計(jì)量主要有人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)兩方面的內(nèi)容：
1.人力資源成本會(huì)計(jì)。人力資源成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是通過單獨(dú)計(jì)量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進(jìn)行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用。對(duì)于人力資源成本的計(jì)量主要采用以下三種方法：
�。�1）歷史成本法。此法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遺散等實(shí)際成本支出為依據(jù)，并將其資本化的計(jì)價(jià)方法，歷史成本法操作簡便， 數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗(yàn)證性。但人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實(shí)際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分?jǐn)偟恼衅浮⑴嘤?xùn)等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上消弱了人力資源計(jì)價(jià)的可比性和真實(shí)性，此法運(yùn)用于一般企業(yè)。
（2）重置成本法。此法是在當(dāng)前的物價(jià)條件下，對(duì)重置目前正在使用的人員所需成本進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。它包括兩個(gè)部分：一個(gè)是由于現(xiàn)有雇員離去導(dǎo)致的離職成本；另一個(gè)是取得、開發(fā)其替代者的成本。該方法提供的信息更具有決策上的相關(guān)性，但由于對(duì)什么是相同的人力資源，重置成本到底有多大等問題的確定標(biāo)準(zhǔn)主觀性過強(qiáng)，從而限制了其應(yīng)用范圍。
�。�3）機(jī)會(huì)成本法。此法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。這種計(jì)價(jià)方法接近于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式相距較遠(yuǎn)，導(dǎo)致核算工作量繁重。適用于雇員素質(zhì)較高，流動(dòng)性較大且機(jī)會(huì)成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。
2.人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。人力資源價(jià)值計(jì)量既要反映群體的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)外提供人力資源總價(jià)值的信息，又要為企業(yè)內(nèi)部管理決策（尤其是有關(guān)人力資源的管理決策，如招聘、考核、培訓(xùn)、晉級(jí)等）提供有關(guān)的個(gè)人價(jià)值信息。因此，可以將企業(yè)的人力資源分為以下三種類型進(jìn)行計(jì)量：
�。�1）生產(chǎn)型人力資源的計(jì)量。生產(chǎn)型人力資本，即具有社會(huì)平均知識(shí)存量和一般能力水平的人員，這些人力資源，從教育的程度看，他們一般是趨同的，對(duì)這部分人力資源的價(jià)值不需要單獨(dú)計(jì)量，一是因?yàn)樗麄優(yōu)槠髽I(yè)服務(wù)相對(duì)較小，二是因?yàn)榻M織生產(chǎn)是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)，很難確認(rèn)不同人員的單獨(dú)價(jià)值。經(jīng)濟(jì)學(xué)原理指出，生產(chǎn)型人力資源存在著一個(gè)基本的均衡狀態(tài)———固定工資的支付。所以，對(duì)他們只需要簡單地根據(jù)其產(chǎn)出進(jìn)行獎(jiǎng)懲即可，而不再分享企業(yè)的超額利潤。
�。�2）經(jīng)營管理型人力資源的計(jì)量。經(jīng)營管理型人力資源，這里是指企業(yè)內(nèi)部的一般管理人員。他們對(duì)于一個(gè)企業(yè)來講是不可或缺的，他們?cè)谄髽I(yè)內(nèi)部處于多重代理鏈的中間環(huán)節(jié)。一方面他們相對(duì)于企業(yè)的股東和債權(quán)人而言為受托方，但是同時(shí)他們又是團(tuán)隊(duì)委托之一，他們的努力程度不能夠進(jìn)行觀測(cè)，而且產(chǎn)出也不是獨(dú)立變量，而是取決于這個(gè)團(tuán)隊(duì)的總產(chǎn)出。因此對(duì)于這些人力資源應(yīng)采取群體計(jì)價(jià)核算。
�。�3）企業(yè)家人力資源的計(jì)量。企業(yè)家是指在不確定市場中，能夠構(gòu)建新生產(chǎn)函數(shù)的人力資本，是以自己的人力資本為資本獲得個(gè)人收益的生產(chǎn)要素提供者。作為人力資源，企業(yè)家不僅具有人力資源的一般屬性，更具有自身的特殊性，他們?cè)谌肆Y源體系中處于最高層次，最具活力和創(chuàng)造力。他們的合理開發(fā)程度對(duì)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展的水平至關(guān)重要。因此，對(duì)企業(yè)家人力資源價(jià)值的確定，不能再沿襲傳統(tǒng)的模式，而應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)管理者才能這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實(shí)際價(jià)值�？紤]其自身聲譽(yù)效應(yīng)的作用和企業(yè)經(jīng)營的相對(duì)穩(wěn)定性，應(yīng)采用個(gè)人價(jià)值計(jì)量模式分別確定其資本，使其享有企業(yè)的剩余收益索取權(quán)。最有代表性的方法是未來報(bào)酬折現(xiàn)法，這也是目前理論界比較推崇的方法。
上述各種人力資源價(jià)值的計(jì)量方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，且隨著人力資源會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，必將出現(xiàn)更科學(xué)、更合理的價(jià)值方法。企業(yè)在對(duì)人力資源進(jìn)行計(jì)量和管理的時(shí)候，應(yīng)根據(jù)自己的實(shí)際情況，選擇相對(duì)合理的計(jì)量方法，對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行正確計(jì)量，為企業(yè)管理決策提供有用信息。
三、人力資源會(huì)計(jì)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的揭示
人力資源會(huì)計(jì)與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系既相互融合又相互獨(dú)立，所以有關(guān)人力資源的信息應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以列示，同時(shí)為保證原有財(cái)務(wù)報(bào)告體系的完整性，人力資源有關(guān)會(huì)計(jì)信息應(yīng)相對(duì)獨(dú)立的披露，主要是通過增加特定項(xiàng)目進(jìn)行反映。
1.人力資源信息披露的主要內(nèi)容及方法。企業(yè)需要披露的人力資源信息主要有：（1）與人力資源有關(guān)的信息，包括人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本等方面的信息（2）與人力資源價(jià)值有關(guān)的信息，包括人力資源價(jià)值的計(jì)量方法和計(jì)量結(jié)果方面的信息。（3）與人力資源權(quán)益有關(guān)的信息，包括人力資產(chǎn)、人力資本和人力資源參與企業(yè)收益分配等方面的信息。
人力資源會(huì)計(jì)信息的披露，可以通過編制獨(dú)立的人力資源會(huì)計(jì)信息報(bào)告的方式來進(jìn)行，也可以通過對(duì)目前的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行必要改進(jìn)的方式，來披露有關(guān)的人力資源會(huì)計(jì)信息，并采用附表的方式進(jìn)行表外披露；對(duì)不能在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)信息，還可以使用情況說明書的方式來披露。
2.具體披露。資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)增設(shè)以下賬戶：在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目前增設(shè)“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”項(xiàng)目，反映企業(yè)作為收益性支出的應(yīng)由企業(yè)以后各期分?jǐn)偟娜肆Y源開發(fā)成本。在“流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目和“長期資產(chǎn)”之間增設(shè)“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷”、“人力資產(chǎn)”等項(xiàng)目。
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