人力資源會計的內(nèi)涵及信息披露研究

　　【摘要】21世紀是知識經(jīng)濟的時代，作為知識經(jīng)濟表現(xiàn)形式的人力資源成為推動企業(yè)生存和發(fā)展的基本因素，并且成為推動生產(chǎn)力發(fā)展的主導(dǎo)因素。如果不對作為知識載體的人力資源進行確認、計量、核算與報告，那么會計信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的。知識經(jīng)濟呼喚人力資源會計。人力資源會計是對作為組織資源的人的成本價值進行記錄、計量、報告的專業(yè)會計。

　　【關(guān)鍵詞】知識經(jīng)濟;人力資源；會計

　　一、人力資源會計的內(nèi)涵

　　根據(jù)《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》與《企業(yè)會計制度》有關(guān)資產(chǎn)定義的規(guī)定，人力資源已具有構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)必須具備的三個條件：

　　①資產(chǎn)必須是由過去的交易或事項形成的。當(dāng)企業(yè)聘用某一勞動者時，企業(yè)就應(yīng)向受聘者支付相關(guān)費用，這就意味著人力資源已經(jīng)成為企業(yè)的現(xiàn)實資產(chǎn)；

　�、谫Y產(chǎn)必須是企業(yè)擁有或控制的。當(dāng)勞動者與企業(yè)簽訂勞動合同建立雇傭與被雇傭關(guān)系，企業(yè)通過支付工資、獎金等報酬形式實質(zhì)上已取得或控制了人力資源聘用、培訓(xùn)與解雇的權(quán)利；

　　③資產(chǎn)會預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。人力資源是凝聚在勞動者身上的知識、技能及表現(xiàn)出來的工作能力，其創(chuàng)造的價值總是遠大于人力資源本身的價值(成本)，具有服務(wù)績效潛力，能夠為企業(yè)創(chuàng)造未來的經(jīng)濟利益流入。綜上所述，人力資源是一項資產(chǎn)。由于人力資源是以勞動力為載體的，不具有實物形態(tài)，只能在觀念上、意識上感知；人力資源只能在受雇期內(nèi)被企業(yè)長期使用，其價值要受多方面因素的影響，因此，可以進一步地說人力資源是一項無形資產(chǎn)。知識經(jīng)濟時代，是以知識的生產(chǎn)、分配、使用、消費為重要因素的經(jīng)濟時代。美國經(jīng)濟學(xué)家舒爾茨認為規(guī)模經(jīng)濟和要素質(zhì)量的提高是促進經(jīng)濟增長的兩個方面，其中由于人力資本的增量而導(dǎo)致的知識要素質(zhì)量的提高，對經(jīng)濟增長的促進作用遠遠大于規(guī)模經(jīng)濟和物質(zhì)資本質(zhì)量的作用，即人力資本在知識經(jīng)濟時代的貢獻率遠遠大于物質(zhì)資本。事實上，美國、日本等一些國家能在二戰(zhàn)后物質(zhì)資本嚴重受損的條件下，經(jīng)濟迅速恢復(fù)、崛起，很大原因是由于這些國家保存了豐富的人力資本，并對人力資源的開發(fā)、投入、使用給予了高度重視，而我國經(jīng)濟的現(xiàn)實狀況，在很大程度上是由于國家在人力資源的開發(fā)、使用上未給予高度重視，有著巨大的人力資源量，而質(zhì)卻不高。針對人力資源會計的運用可促使人力資源的開發(fā)、使用的特點，為了在經(jīng)濟上盡快趕超先進國家，我國應(yīng)積極促進對人力資源會計的研究、推行。一方面，人力資源會計的重要性現(xiàn)已為我國會計理論界所認同：另一方面，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展、完善及現(xiàn)代企業(yè)制度的實行，人力資源的流動、管理，人力資源會計的推行都有了其生存的內(nèi)外部環(huán)境。只要合理借鑒國外人力資源會計的先進科研成果、實踐經(jīng)驗，加之政府在人力、物力、財力上給予支持，鼓勵國內(nèi)學(xué)術(shù)界對人力資源會計的研究、探討，鼓勵企業(yè)界，特別是高科技企業(yè)的試行，在我國盡快完善人力資源會計的理論，并付諸實踐是完全可能的。

　　二、人力資源的定價

　　有的人認為，人力資源價值分成三部分：一是發(fā)給員工的工資性支出，直接計入當(dāng)期成本；二是獲得和開發(fā)人力資源而發(fā)生的培訓(xùn)費支出予以資本化，在受益期內(nèi)攤銷：三是將具有較高技術(shù)水平、較強管理能力和經(jīng)營網(wǎng)絡(luò)的人員確認為資產(chǎn)和資本，參與稅后利潤的分配，并由全體投資人或資產(chǎn)評估機構(gòu)測算確認其價值。我認為上述觀點之三受人為因素影響，其可行性值得商榷。把人力資源確認為資本參與稅后利潤的分配已經(jīng)成為人們的共識，困擾學(xué)術(shù)界的一個重要難題是人力資本價值的確定。目前，主流人力資源價值的確定方法有兩種：一是歷史成本法，以人力資源的投入價值為計量基礎(chǔ)：二是未來收益貼現(xiàn)法，以人力資源的產(chǎn)出價值為計量基礎(chǔ)。即，人力資本＝凈資產(chǎn)×凈利潤率÷行業(yè)或社會平均利潤率－凈資產(chǎn)；稅后利潤分配時，人力資本應(yīng)占稅后利潤的份額＝人力資本÷（人力資本＋凈資產(chǎn)）；人力資源享有的稅后利潤＝人力資本÷（人力資本＋凈資產(chǎn)）×凈利潤我比較贊成后一種方法，因為它能夠反映人力資本的本質(zhì)，符合現(xiàn)代理財學(xué)關(guān)于資本的內(nèi)在價值等于其未來收益的貼現(xiàn)理論，能夠較好地反映出管理當(dāng)局的努力程度，并有科學(xué)的依據(jù)對管理當(dāng)局及所領(lǐng)導(dǎo)的管理人員進行評價，進行激勵，克服人為因素的影響。同時，這種處理方法可以把財務(wù)資本出資者的利益與資本出資者的利益科學(xué)地結(jié)合起來。

　　三、關(guān)于人力資本計量的問題

　　目前，學(xué)術(shù)界關(guān)于人力資本的計量方法有未來工資貼現(xiàn)法、商譽法、經(jīng)濟價值法等。

　　1．未來工資貼現(xiàn)法是企業(yè)預(yù)計未來支付職工工資的現(xiàn)值，并以此計量人力資本的方法。如前所述，人力資源創(chuàng)造的價值中V部分在每個會計期間以工資的形式分配給勞動者，是勞動者每期付出的勞動力資源的.等價補償，應(yīng)在當(dāng)期予以費用化，而不應(yīng)將其資本化。人力資本反映的是勞動者創(chuàng)造剩余價值的能力，應(yīng)為扣除了工資后的人力資源的價值。顯然，在這種情況下采用未來工資貼現(xiàn)法計量人力資本不可取。

　　2．商譽法是將企業(yè)過去若干年超過本行業(yè)正常盈利的部分作為商譽，然后乘以人力資源投資率求出積數(shù)，并用以計量人力資源價值的方法。這種方法存在幾個問題：

　�。�1）“過去若干年；

　�。�2）企業(yè)正常盈利情況下人力資源創(chuàng)造利潤的能力未予考慮與計量。同樣是人力資產(chǎn)創(chuàng)造出的價值，有什么理由將其排除在外呢？

　　3．經(jīng)濟價值法要求以企業(yè)未來收益現(xiàn)值乘以人力資源的投資率來計量人力資源的價值。其中人力資源的投資率指人力資源投資占用企業(yè)總投資額的百分比。這種方法符合勞動者權(quán)益的定義，但人力資源投資率卻難以確定。其他方法，如拍賣法、評估法等也是計量人力資本可取的方法。

　　四、人力資源會計的核算

　　對人力資源的會計核算，就是在傳統(tǒng)的財務(wù)會計的基礎(chǔ)上增加人力資源會計的核算內(nèi)容，即增設(shè)相應(yīng)的賬戶，并在會計報表中增加披露人力資源信息的指標(biāo)（項目）。

　�。ㄒ唬┵~戶設(shè)置。根據(jù)人力資源會計核算的要求，需增設(shè)以下幾個賬戶：“人力資產(chǎn)”賬戶，屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況，借方登記人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù)，其余額在借方。“人力資本”賬戶，屬勞動者權(quán)益類賬戶，用來核算企業(yè)勞動者權(quán)益的增減變化情況，貸方登記勞動者權(quán)益的增加數(shù)，借方登記勞動者權(quán)益的減少數(shù)，其余額在貸方。人力資本價值的確定，應(yīng)采用未來收益貼現(xiàn)法。該賬戶應(yīng)按具體的勞動者設(shè)置明細分類賬�！叭肆ν顿Y”賬戶，屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)在員工的招聘與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面的投資及攤銷情況，借方登記企業(yè)對人力資源的投資成本應(yīng)予資本化的部分，貸方登記每期攤銷數(shù)，余額在借方�！叭肆�費用”賬戶，屬期間費用類賬戶，借方登記企業(yè)對人力資源的投資成本應(yīng)費用化的部分及人力投資（資本化部分）的每期攤銷數(shù)，貸方登記期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶借方的數(shù)額。由于該賬戶的設(shè)置，傳統(tǒng)財務(wù)會計中與核算人力資源投資成本有關(guān)的賬戶（如“管理費用”等賬戶）的核算內(nèi)容應(yīng)予調(diào)整。

　　（二）賬務(wù)處理。人力資源的業(yè)務(wù)主要包括人力資源投入與退出、工薪報酬的支付、對人力資本的期末利潤分配及發(fā)放、人力資產(chǎn)和人力資本的調(diào)整等。關(guān)于人力資源的各項業(yè)務(wù)的核算方法如下：

　　1、人力資源的投入。人力資源的投入一方面使企業(yè)獲得了人力資源的使用權(quán)，增加了人力資產(chǎn)，另一方面也使職工成為權(quán)益人，增加了人力資本，兩者數(shù)額相等，應(yīng)借記“人力資產(chǎn)”賬戶，貸記“人力資本”賬戶。

　　2、人力資源的退出。人力資源的退出與其投入恰好相反，應(yīng)借記“人力資本”賬戶，貸記“人力資產(chǎn)”賬戶。如果退出時還有未攤完的“人力投資”，則列作損失。

　　3、工薪報酬的支付。支付的工薪應(yīng)視作職工預(yù)支的利潤，以“利潤分配――工薪報酬”戶來反映。借記“利潤分配――工薪報酬”賬戶，貸記“現(xiàn)金”等賬戶。

　　4、結(jié)轉(zhuǎn)人力資源開發(fā)成本。應(yīng)借記“人力投資”賬戶，貸記“人力資源開發(fā)”賬戶。

　　5、企業(yè)進行人力資源的投資。應(yīng)借記“人力費用”賬戶，直接費用化的部分，借記“人力投資”賬戶（資本化的部分），貸記“現(xiàn)金”等賬戶；攤銷人力投資時，應(yīng)借記“人力費用”賬戶，貸記“人力投資”賬戶。

　　6、期末，結(jié)轉(zhuǎn)人力費用時，應(yīng)借記“本年利潤”賬戶，貸記“人力費用”賬戶。

　　五、關(guān)于人力資產(chǎn)攤銷的問題

　　這里說的人力資產(chǎn)指與人力資本相對應(yīng)的人力資產(chǎn)部分，即僅指勞動者投入的人力資產(chǎn)，而不包括企業(yè)為取得與開發(fā)人力資產(chǎn)而耗費資源的資本化部分。我認為，該部分人力資產(chǎn)不應(yīng)被攤銷。首先，勞動者在生產(chǎn)實踐過程中，隨著時間的推移，將獲得更多的經(jīng)驗與知識，增加創(chuàng)造剩余價值的能力。因而，人力資產(chǎn)的價值在生產(chǎn)過程中不是減少了，而是增加了。同時，勞動力創(chuàng)造的價值包括V和M兩部分。V部分作為對人力資源消耗的等價補償，已以工資的形式記入當(dāng)期費用。剩余價值M是企業(yè)利潤的主要來源，應(yīng)通過稅后利潤分配的形式補償給勞動者。若將其在稅前作為成本攤銷，則企業(yè)創(chuàng)造的利潤從何而來呢？攤銷額計入當(dāng)期費用，又是對何種勞動資源消耗的計量呢？因此，不應(yīng)對這部分人力資產(chǎn)進行攤銷。在企業(yè)吸收勞動者，人力資源增加時，應(yīng)借記“人力資產(chǎn)”，貸記“勞動者權(quán)益”；當(dāng)勞動者退出企業(yè)時，則做相反記錄。同樣，在企業(yè)運營過程中，人力資產(chǎn)重估增值時，以增值額部分借記“人力資產(chǎn)”，貸記“勞動者權(quán)益”；反之亦然。可見，這部分人力資產(chǎn)所反映的企業(yè)現(xiàn)時擁有勞動力資源的價值，即勞動者創(chuàng)造剩余價值的能力。

　　六、關(guān)于人力資源信息的披露

　　人力資源會計的報告所要解決的問題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者。傳統(tǒng)財務(wù)報告既不反映人力資產(chǎn)的價值，也不反映人力資本，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額，忽視了勞動者對企業(yè)的經(jīng)濟貢獻，把為取得、開發(fā)人力資源而發(fā)生的費用全部計入當(dāng)期損益，背離了收入與費用配比的會計原則，影響了企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實性，所以有必要對傳統(tǒng)的財務(wù)報告進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，把人力資源這項企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和費用，在財務(wù)報告中予以充分揭示和披露。在資產(chǎn)負債表上，有關(guān)人力資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，可作為一個單獨的項目列示于長期投資和固定資產(chǎn)之間。人力資產(chǎn)是由對人力資源投資而形成的，且持續(xù)期限往往大于一年，是企業(yè)的一項長期資產(chǎn)。相應(yīng)地在負債與所有者權(quán)益之間，可以增設(shè)“勞動者權(quán)益”項目，用以反映企業(yè)的人力資本及其勞動者權(quán)益構(gòu)成。此時，會計平衡公式就由原來的“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”變?yōu)椤拔锪�資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝負債＋勞動者權(quán)益＋所有者權(quán)益”。同時，應(yīng)在資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目下設(shè)立“未分配職工利潤”明細項目，以反映尚未支付給職工的利潤，而傳統(tǒng)會計報表中的“未分配利潤”項目，應(yīng)改為以“未分配利潤”項目下的“未分配利潤———投資者利潤”明細項目進行反映。在利潤表上，可增設(shè)“人力資源成本費用”項目，用以反映企業(yè)為使用人力資源而發(fā)生的不應(yīng)資本化的費用和人力資產(chǎn)的攤銷，同時對原“管理費用”賬戶反映的內(nèi)容作必要的調(diào)整。在現(xiàn)金流量表上，對為取得、開發(fā)、培訓(xùn)人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來的現(xiàn)金流入，在投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（包括現(xiàn)金流出和流入）下單獨列項反映。

　　七、結(jié)論

　　在知識經(jīng)濟時代人們越來越感到推行人力資源會計的重要性。推行人力資源會計是科學(xué)技術(shù)進步和生產(chǎn)力發(fā)展的需要、是國家宏觀管理的需要、是企業(yè)提高經(jīng)濟效益的需要、是加強對外經(jīng)濟交往的需要、是人們觀念進步的需要。在現(xiàn)階段推行人力資源會計還有許多困難,但是,西方會計理論工作者對人力資源會計已進行了多年的研究,提出了許多理論和方法,初步形成了人力資源會計的理論體系。這些理論為我國人力資源會計的研究提供了可以借鑒的經(jīng)驗。目前,我國會計理論界也在探討人力資源會計的理論及如何運用于實踐中,認為人力資源作為企業(yè)重要的經(jīng)濟資源,必然要求核算其投入開發(fā)、價值構(gòu)成和利用效果,其成本和價值是可以計量的。對人力資源可以建立一套完整的會計程序,包括建立賬戶、確認、計量和建立相關(guān)數(shù)據(jù)、登記入賬,直至編制人力資源會計報表。因此,在理論上,人力資源會計已具備了推行的可能性。人力資源會計最大的缺陷在于它的理論和計量手段目前并不十分完善。隨著會計理論的發(fā)展和會計計量技術(shù)的進步,在各學(xué)科的學(xué)者共同努力下,解決這一問題將不是遙遠的事情。相信在不遠的將來,人力資源會計和傳統(tǒng)會計將組成一個完整的會計系統(tǒng),為社會所接受。現(xiàn)階段,鑒于人力資源會計在資料上的缺乏,核算方法和計量手段的不完善,推行人力資源會計應(yīng)采取從點到面,逐步展開。首先應(yīng)在知識密集型的行業(yè)試點,待核算方法和計量手段進一步完善、科學(xué)后,再向其他行業(yè)推廣。其他有條件的單位,可以先把人力資源情況的報告作為內(nèi)部報表使用,待人力資源會計體系比較完善后,再作為外部報表向外公布。在推行人力資源會計時,既不能停滯不前,也不能急于求成,要踏踏實實做好基礎(chǔ)工作,會計理論界在這方面負有重要的責(zé)任。

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