淺談非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的理論分析與現(xiàn)實(shí)規(guī)范
「摘 要」 非審計(jì)服務(wù)的 發(fā)展 使其在注冊(cè) 會(huì)計(jì) 師行業(yè)中占據(jù)了越來(lái)越重要的地位，它與審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系歷來(lái)為學(xué)術(shù)界及實(shí)務(wù)界所關(guān)注，認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性的觀點(diǎn)有之，認(rèn)為不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性的觀點(diǎn)亦有之。本文在對(duì)近三十年 研究 文獻(xiàn) 回顧的基礎(chǔ)上，研究 分析 了美國(guó)、英國(guó)、IFAC等國(guó)家、團(tuán)體的相關(guān)規(guī)范，對(duì)這一 問(wèn)題 進(jìn)行了較為深入的討論，并試圖對(duì)我國(guó)相關(guān)規(guī)范的建設(shè)提出一些意見(jiàn)。
「關(guān)鍵詞」 非審計(jì)服務(wù) 獨(dú)立性 監(jiān)管
非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，歷來(lái)為學(xué)術(shù)界和職業(yè)界所關(guān)注，當(dāng)然，討論這一問(wèn)題的前提是審計(jì)人員同時(shí)向客戶提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)，若向非審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)顯然不存在影響?yīng)毩⑿缘膯?wèn)題。我們對(duì)國(guó)外幾種學(xué)術(shù)期刊進(jìn)行了文獻(xiàn)檢索，找出論述非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)，在對(duì)其中的重要文獻(xiàn)進(jìn)行回顧的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他國(guó)家或機(jī)構(gòu)針對(duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管措施，就非審計(jì)服務(wù)會(huì)否影響審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行討論，并試圖對(duì)我國(guó)的非審計(jì)服務(wù)規(guī)范和管理提出一些意見(jiàn)。
一、 關(guān)于非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的相關(guān)研究
會(huì)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，向來(lái)是審計(jì)學(xué)術(shù)界和職業(yè)界關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題，時(shí)至今日，仍未達(dá)成共識(shí)。認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響?yīng)毩⑿哉哂兄�，認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)不會(huì)影響?yīng)毩⑿哉咭嘤兄?/p>
（一）認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性
Pany and Recker（1983）要求公司的董事在不同情況下做出涉及三種服務(wù)的決策，這三種服務(wù)是稅務(wù)申報(bào)、購(gòu)并復(fù)核（Acquisition Review）和制度設(shè)計(jì)。調(diào)查要求董事們回答同意簽約的可能性 （0—7依次代表可能性大�。�，及審計(jì)人員是否能夠保持獨(dú)立性（0—7依次代表可能性大小）。這些服務(wù)的發(fā)生水平設(shè)計(jì)為占當(dāng)年審計(jì)收入10%、40%兩檔，及在過(guò)去五年里的 歷史 趨勢(shì)為占前五年審計(jì)收入的0%、10%、40%三檔。研究結(jié)果表明服務(wù)類型和當(dāng)期比重大小是高度顯著的因素，而過(guò)去服務(wù)的比重大小為顯著因素。在幾種服務(wù)中，制度設(shè)計(jì)服務(wù)被同意的可能性最小。另外，對(duì)獨(dú)立性的感知隨著前期供給水平和當(dāng)期供給水平的增加而下降。
Parkash and Venable（1993）以代理 理論 為基礎(chǔ)，就非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響進(jìn)行了檢驗(yàn)。他們將非審計(jì)服務(wù)分為重復(fù)進(jìn)行（Recurring Non-audit Service）和非重復(fù)進(jìn)行（Non-recurring Non-audit Service）兩種類型，并認(rèn)為重復(fù)進(jìn)行的非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。作者根據(jù)代理理論做出假設(shè)：當(dāng)代理成本較高時(shí)， 企業(yè) 管理層對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的要求會(huì)更高，因此要求審計(jì)人員同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)的比例會(huì)下降。在對(duì)“財(cái)富”500強(qiáng)1978—1980年所披露的非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，他們論證了相關(guān)的假設(shè)，發(fā) 現(xiàn)代 理成本越高的企業(yè)，向現(xiàn)任的審計(jì)人員所購(gòu)買(mǎi)的非審計(jì)服務(wù)越少。這一結(jié)論說(shuō)明管理層確實(shí)相信同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生影響。
Firth（1997）同樣以代理理論為基礎(chǔ)，對(duì)英國(guó)上市公司進(jìn)行了類似的研究，同樣發(fā)現(xiàn)代理成本高的企業(yè)向現(xiàn)任審計(jì)人員購(gòu)買(mǎi)的非審計(jì)服務(wù)比較少。與Parkash and Venable研究不同的是，他們發(fā)現(xiàn)即使是非重復(fù)進(jìn)行的非審計(jì)服務(wù)，當(dāng)持續(xù)發(fā)生此類服務(wù)時(shí)，同樣會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生損害。
Barlett（1993）對(duì)銀行貸款管理人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行調(diào)查，要求他們對(duì)10種情形下審計(jì)人員的獨(dú)立性打分，其中有4種與非審計(jì)服務(wù)相關(guān)。分?jǐn)?shù)從0（完全不獨(dú)立）到100（完全獨(dú)立）。只提供審計(jì)服務(wù)作為一種參照情形。涉及到的四種非審計(jì)服務(wù)是：會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)、管理人員選擇與CEO的聘用、購(gòu)并調(diào)查、會(huì)計(jì)決策輔助。銀行管理人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)參照情形給出的分值分別為89和94.對(duì)于管理人員選擇與CEO的聘用都給出了低分（54和75），而輔助會(huì)計(jì)決策則得到了高分（71和84）。但此項(xiàng)研究只考慮了提供非審計(jì)服務(wù)的種類，而沒(méi)有考慮到提供服務(wù)量的大小。
Frankel et al.（2002）以可操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)目（Discretionary Accruals）的數(shù)量為盈余管理的標(biāo)志，對(duì)3074家公司范圍內(nèi)就非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)購(gòu)買(mǎi)較多非審計(jì)服務(wù)的企業(yè)，其盈余管理的程度也相對(duì)較高。這同時(shí)也表明，購(gòu)買(mǎi)的非審計(jì)服務(wù)越多，審計(jì)獨(dú)立性所受的影響也越大。
（二）認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)不會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性
Pany and Reckers（1984）對(duì)以下七種服務(wù)進(jìn)行了比較研究：經(jīng)理人員招聘、精算服務(wù)、收購(gòu)兼并輔助（Purchase Acquisition Assistance）、市場(chǎng)可行性研究、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)、獨(dú)立董事聘用、客戶對(duì)員工的招聘。研究結(jié)果并未發(fā)現(xiàn)這幾種服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響有明顯的差異。
McKinley ，Pany and Reckers（1985）采用了樣本間實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)（between Subject Design） ，以減少需求效應(yīng)（Demand Effect） .他們檢驗(yàn)了三種因素的影響：會(huì)計(jì)師事務(wù)所類型（八大或非八大）；公司規(guī)模（大或中）；過(guò)去非審計(jì)服務(wù)的供給水平（占審計(jì)收入的比重為0或30%）。要求參與實(shí)驗(yàn)的銀行管理人員根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出是否接受貸款申請(qǐng)的決策，并說(shuō)明他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)人員獨(dú)立性的信賴程度（0－10）。研究發(fā)現(xiàn)，非審計(jì)服務(wù)的提供并未影響受試者的判斷。
John Corless和Larry Park（1987）對(duì)來(lái)自不同事務(wù)所的181名審計(jì)人員進(jìn)行了測(cè)試。測(cè)試要求這些審計(jì)人員對(duì)一些書(shū)面描述的內(nèi)部控制制度做出評(píng)價(jià)。實(shí)驗(yàn)時(shí)告知受試者有兩個(gè)版本的內(nèi)部控制資料，一個(gè)版本是由受試者所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)計(jì)和推行的，另一個(gè)版本則是由其它事務(wù)所設(shè)計(jì)和推行的，其他的情況則完全一樣。實(shí)驗(yàn)的目的是要測(cè)試當(dāng)審計(jì)人員知道所評(píng)價(jià)的對(duì)象是由自己所在的事務(wù)所設(shè)計(jì)推行時(shí)，是否會(huì)比面對(duì)另一種情況時(shí)做出更高的評(píng)價(jià)，也就是要測(cè)試審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的“精神態(tài)度（mental attitude）”是否會(huì)受到影響。實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，兩種情況下審計(jì)人員的評(píng)價(jià)并沒(méi)有明顯差別，即表明審計(jì)人員的精神獨(dú)立未受到影響。
Dopuch and King（1991）利用實(shí)驗(yàn)市場(chǎng)法（Experimental Market） 就非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的影響進(jìn)行了研究。他們比較了兩種不同規(guī)則下的市場(chǎng)結(jié)果，即允許審計(jì)人員聯(lián)合提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)或不允許。這兩種情況分別被稱為無(wú)限制市場(chǎng)（Non-restricted Market）和限制市場(chǎng)（Restricted Market）。研究結(jié)果表明，沒(méi)有跡象表明審計(jì)人員提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)對(duì)他們的鑒證決策產(chǎn)生負(fù)面影響，同時(shí)也沒(méi)有任何跡象表明服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的可信性產(chǎn)生懷疑。作者的最后結(jié)論認(rèn)為禁止聯(lián)合提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生負(fù)面影響。
Lowe，GEiger and Pany（1999）檢驗(yàn)了提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。他們對(duì)177名銀行管理人員進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所用不同的審計(jì)人員為客戶提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性非常高，并且產(chǎn)生了總體上的正面影響。
由ISB（2000）所做的一項(xiàng)調(diào)查表明，CPA向咨詢領(lǐng)域的拓展是符合邏輯的，而大部分咨詢服務(wù)的提供并不會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性。
DeFond，Raghunandan and Subramanyam（2002）以審計(jì)人員出具保留意見(jiàn)的傾向作為獨(dú)立性的標(biāo)志，對(duì)非審計(jì)服務(wù)是否損害審計(jì)人員獨(dú)立性的問(wèn)題進(jìn)行了研究。結(jié)果沒(méi)有發(fā)現(xiàn)可以歸因于非審計(jì)服務(wù)的損害證據(jù)，并且發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)費(fèi)用較高時(shí)，審計(jì)人員更喜歡出具保留意見(jiàn)。這些發(fā)現(xiàn)可能表明以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的激勵(lì)因素，如名譽(yù)的損失、 法律 成本等超過(guò)了審計(jì)人員減少獨(dú)立性所帶來(lái)的收益。作者因此認(rèn)為，SEC近來(lái)針對(duì)非審計(jì)服務(wù)的限制措施并無(wú)必要。
Hollis Ashbaugh，Ryan Lafond，Brian W.Mayhew（2003）認(rèn)為Frankel et al.（2002）的研究在指標(biāo)的設(shè)計(jì)與選用上存在著一定的缺陷，未能反應(yīng)業(yè)績(jī)對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的影響。為此，他們對(duì)有關(guān)指標(biāo)進(jìn)行了修訂，重復(fù)了Frankel et al.（2002）的檢驗(yàn)，最后結(jié)果與Frankel et al.的結(jié)果正好相反，他們并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)非審計(jì)費(fèi)用與盈余管理之間存在正比關(guān)系。
二、 對(duì)相關(guān)研究的簡(jiǎn)要評(píng)述
（一）研究結(jié)果緣何不一致
非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性的下降，眾多研究成果未達(dá)成共識(shí)。分析起來(lái)，導(dǎo)致這些研究結(jié)果不一致的原因大致有以下幾個(gè)因素：
1.非審計(jì)服務(wù)概念的界定不一致。非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性一直是一個(gè)處于爭(zhēng)議中的問(wèn)題，這使得因此形成的相關(guān)研究時(shí)間跨度就比較長(zhǎng)，在不同時(shí)期，非審計(jì)服務(wù)所涵蓋的 內(nèi)容 并不完全一樣。另外，即使在同一時(shí)期，由于不同的研究所選擇的研究對(duì)象不同，像有的研究是以“非審計(jì)服務(wù)”作為一個(gè)總體性概念來(lái)進(jìn)行調(diào)查，如Titard（1971），而有的研究則是選擇了特定的非審計(jì)服務(wù)種類來(lái)進(jìn)行研究、測(cè)試，因此，這些研究主體的不完全一致導(dǎo)致了在結(jié)果上的不一致。
2.所選擇的理論基礎(chǔ)和研究角度不同。前面所列舉的各項(xiàng)研究，其所采用的理論基礎(chǔ)和選擇的研究角度不盡相同，有的以代理理論為基礎(chǔ)，有的從管理層薪酬結(jié)構(gòu)與非審計(jì)服務(wù)的關(guān)系入手，有的從審計(jì)質(zhì)量出發(fā)研究非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響。不同的理論基礎(chǔ)和不同的研究角度也是造成各個(gè)研究結(jié)論不盡一致的原因之一。
3.環(huán)境因素的不同造成對(duì)獨(dú)立性概念理解的不同。環(huán)境因素指的是相關(guān)的制度、歷史、文化等各種環(huán)境因素。前面列舉的各個(gè)研究，來(lái)自于美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞等不同國(guó)家，其所處的制度環(huán)境、歷史、文化背景的不同，造成了對(duì)獨(dú)立性理解的'不同，也造成了研究結(jié)果的不同。另外，Agacer and Doupnik （1991）曾經(jīng)對(duì)美國(guó)、菲律賓和西德等國(guó)家進(jìn)行非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性影響的調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，三個(gè)國(guó)家之間存在著較大的差異，這其中特別重要的是文化差異。
4.用于調(diào)查、檢驗(yàn)的假設(shè)是否正確值得研究。由于各自研究的出發(fā)點(diǎn)不一樣，所以每項(xiàng)研究所驗(yàn)證的假設(shè)是否正確仍值得商榷，如果用于驗(yàn)證的假設(shè)條件不正確，那么，結(jié)論顯然就不能用于證明現(xiàn)實(shí)。例如，像DeFond，Raghunandan與Subramanyam對(duì)處于經(jīng)營(yíng)困境中的公司進(jìn)行檢驗(yàn)，認(rèn)為保留意見(jiàn)報(bào)告可作為審計(jì)人員獨(dú)立性的標(biāo)志，以此為基礎(chǔ)設(shè)定假設(shè)進(jìn)行驗(yàn)證，從而得出非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)不會(huì)損害獨(dú)立性的結(jié)論。但是，我們認(rèn)為，對(duì)處于經(jīng)營(yíng)困境中的公司而言，其經(jīng)營(yíng)失敗甚至破產(chǎn)的機(jī)率較大，在這種情況下，審計(jì)人員可能會(huì)更傾向于堅(jiān)持獨(dú)立性，以避免獨(dú)立性下降被公眾發(fā)現(xiàn)。T.A.Lee（1983）也認(rèn)為，當(dāng)客戶的公開(kāi)程度越大，經(jīng)營(yíng)狀況越差的時(shí)候，審計(jì)人員越會(huì)堅(jiān)持獨(dú)立性。所以，筆者認(rèn)為DeFond et al. 在研究對(duì)象的選擇上存在著一定的問(wèn)題，即當(dāng)審計(jì)人員面對(duì)經(jīng)營(yíng)困境中的公司時(shí)，能夠抵抗住非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響，但是當(dāng)面對(duì)經(jīng)營(yíng)正常的公司時(shí)，是否也能夠一樣地堅(jiān)持獨(dú)立？
此外，還存在著其他一些因素，可能導(dǎo)致了就同一問(wèn)題的研究存在著多種的結(jié)果。如一些研究 方法 的因素，像McKinley ，Pany and Reckers（1985）的研究為了避免需求效應(yīng)，采用了樣本間實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)，他們所得出的研究結(jié)果與此前的研究成果存在著較大差別，因?yàn)檫^(guò)去的研究存在著需求效應(yīng)的問(wèn)題。另外，對(duì)獨(dú)立性概念難于進(jìn)行界定和衡量，現(xiàn)在還找不到一些公認(rèn)的、能夠反映表明獨(dú)立性高低的衡量指標(biāo)，由此不同的研究者采用了不同的方法、指標(biāo)，從而產(chǎn)生了迥異的結(jié)果。
（二）非審計(jì)服務(wù)與形式獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)獨(dú)立性的關(guān)系
目前 普遍認(rèn)可的獨(dú)立性定義將獨(dú)立性界定為實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立的統(tǒng)一，這其中實(shí)質(zhì)獨(dú)立是審計(jì)的根本。但由于實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性難于進(jìn)行客觀衡量，目前所見(jiàn)的大多數(shù)研究文獻(xiàn)較少涉及非審計(jì)服務(wù)對(duì)實(shí)質(zhì)獨(dú)立的影響。我們認(rèn)為，審計(jì)人員提供各種服務(wù)是以獲得一定的利益為出發(fā)點(diǎn)的，相比較而言，非審計(jì)服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低，利潤(rùn)較高。因此，當(dāng)提供審計(jì)服務(wù)時(shí)堅(jiān)持獨(dú)立性可能會(huì)影響到非審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)人員的實(shí)質(zhì)獨(dú)立就可能會(huì)受到影響。形式上的獨(dú)立之所以一直是各方關(guān)注的焦點(diǎn)，也是因?yàn)樗鼤?huì)讓理性的第三方認(rèn)為，審計(jì)人員的實(shí)質(zhì)獨(dú)立已經(jīng)受到損害。
形式獨(dú)立是指審計(jì)人員與客戶在外觀形式上不能存在著利害關(guān)系，這些利害關(guān)系對(duì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立可能存在著潛在威脅，更重要的是會(huì)讓報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立產(chǎn)生不信任。形式獨(dú)立的目的也是為了保證實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。審計(jì)人員即便知道自己在一個(gè)特定的環(huán)境下實(shí)質(zhì)上是獨(dú)立的，但是他還需要讓自己看起來(lái)是獨(dú)立的。就審計(jì)職業(yè)而言，某種意義上說(shuō)，形式獨(dú)立比實(shí)質(zhì)獨(dú)立甚至更為重要，因?yàn)�，形式上的�?dú)立是讓社會(huì)公眾接受審計(jì)這一職業(yè)的前提，當(dāng)社會(huì)公眾不信任審計(jì)人員的獨(dú)立性，不接受審計(jì)人員的審計(jì)報(bào)告時(shí)，審計(jì)這一職業(yè)的生存基礎(chǔ)也就不存在了。
從另外一個(gè)角度來(lái)看，同時(shí)向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)否損害審計(jì)人員獨(dú)立性問(wèn)題長(zhǎng)期以來(lái)倍受各界關(guān)注，本身就說(shuō)明公眾對(duì)于非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性存在著疑慮。因此，當(dāng)我們無(wú)法清楚地認(rèn)定非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)對(duì)審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立產(chǎn)生不利的影響時(shí)，只是為了保證形式上的獨(dú)立，也應(yīng)當(dāng)就審計(jì)人員向?qū)徲?jì)客戶提供的非審計(jì)服務(wù)作一定的限制，這也是樹(shù)立審計(jì)職業(yè)形象的基本要求。
當(dāng)然，審計(jì)人員提供非審計(jì)服務(wù)也存在著其有利的一面，如知識(shí)溢出（Knowledge Spillover）效應(yīng)（Simunic，1984），以及使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)上有利于分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。因此，完全禁止審計(jì)人員向客戶提供非審計(jì)服務(wù)，并不是一個(gè)值得推許的做法。找出非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性特別是形式獨(dú)立產(chǎn)生影響的根源，并建立相應(yīng)的約束機(jī)制，才是一個(gè)更具建設(shè)性的舉措。
（三）非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響的根源
我們認(rèn)為，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，主要取決于以下幾個(gè)因素：
1.比重。即非審計(jì)服務(wù)占向客戶收取的全部費(fèi)用的比重。當(dāng)這個(gè)比重過(guò)高的時(shí)候，會(huì)使審計(jì)人員對(duì)客戶產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)上的依賴，進(jìn)而使社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑。正如Pany and Recker（1983）研究所發(fā)現(xiàn)的非審計(jì)服務(wù)收入比重對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生的影響非常顯著。
3.種類。非審計(jì)服務(wù)是含義寬廣的概念，包括的服務(wù)種類繁多，但并非所有的服務(wù)類別都會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生損害。Pany and Recker（1983）的研究認(rèn)為，服務(wù)類型與服務(wù)比重都對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生非常顯著的損害。但其他的多項(xiàng)研究發(fā)現(xiàn)，不同服務(wù)種類對(duì)獨(dú)立性的威脅程度是不一樣的，例如Titard（1971）、Lavin（1976，1977）、Barlett（1993）等的研究。那些容易產(chǎn)生自我復(fù)核（Self-review）、容易形成與客戶管理層親密關(guān)系的非審計(jì)服務(wù)，例如，幫助客戶選擇、招聘管理人員，提供會(huì)計(jì)服務(wù)等，會(huì)使公眾對(duì)審計(jì)人員的形式獨(dú)立產(chǎn)生不信任。因此，應(yīng)對(duì)不同的非審計(jì)服務(wù)種類進(jìn)行具體分析，并對(duì)可能導(dǎo)致?lián)p害審計(jì)人員形式獨(dú)立的相應(yīng)服務(wù)進(jìn)行限制。
在學(xué)術(shù)研究上，非審計(jì)服務(wù)影響審計(jì)獨(dú)立性的程度大小仍存在著不同看法。而在實(shí)務(wù)方面，由于非審計(jì)服務(wù)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的快速發(fā)展，且引發(fā)了各方相關(guān)利益者的種種疑問(wèn)，有關(guān)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)傾向于對(duì)非審計(jì)服務(wù)采取一定的限制。我們將對(duì)目前美國(guó)、英國(guó)、IFAC等國(guó)家、機(jī)構(gòu)針對(duì)非審計(jì)服務(wù)所制定的規(guī)范進(jìn)行簡(jiǎn)要的評(píng)述，并對(duì)我國(guó)的非審計(jì)服務(wù)監(jiān)管的制度建設(shè)提出一些意見(jiàn)。
三、 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)的規(guī)范及其對(duì)我國(guó)的啟示
（一）美國(guó)的相關(guān)規(guī)定
繼《薩班斯—奧克斯利法案》出臺(tái)之后，SEC又在2003年1 月出臺(tái)了《加強(qiáng)審計(jì)師獨(dú)立性的要求》（Strengthening the commissions requirements regarding auditor independence），根據(jù)薩班斯—奧克斯利法案的相關(guān)規(guī)定對(duì)SEC現(xiàn)有關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定進(jìn)行修訂，其中也涉及到非審計(jì)服務(wù)條款的修訂，有關(guān)限制的服務(wù)類型全面接受了《薩班斯—奧克斯利法案》的意見(jiàn)，同時(shí)，取消了“針對(duì)前五種限制服務(wù)的例外情況”，代之以一句“除非能合理確定這些服務(wù)的結(jié)果在對(duì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)不會(huì)成為審計(jì)程序的對(duì)象”。這一修訂與原來(lái)的例外情況的描述相比，更具靈活性。
（二）歐洲委員會(huì)及英國(guó)的相關(guān)規(guī)定
與美國(guó)明確列舉出禁止提供的非審計(jì)服務(wù)種類不同，歐洲委員會(huì)及英國(guó)則是采用了以原則為基礎(chǔ)的規(guī)范方式。
2002年6月，歐洲委員會(huì)發(fā)布了一份建議書(shū)《法定審計(jì)師的獨(dú)立性：基本原則框架》（Statutory Auditor‘s Independence in EU：a Set of Fundamental Principles），要求歐洲委員會(huì)各成員國(guó)制定相關(guān)的規(guī)范時(shí)應(yīng)遵守這一文件的框架。在這份文件提出的原則性框架中，說(shuō)明了 影響 審計(jì)獨(dú)立性的五個(gè)因素，即自身利益（Self-interest）、自我復(fù)核（Self-review）、辯護(hù)（Advocacy）、熟悉或信任（Familiarity or Trust）及脅迫（Intimidation）。并要求審計(jì)客戶及 會(huì)計(jì) 師事務(wù)所應(yīng)分別針對(duì)不同的影響因素采取相應(yīng)的措施防止獨(dú)立性受到損害。在執(zhí)行具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)或行為時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行具體 分析 ，看是否存在這些影響因素，并已經(jīng)采取了適當(dāng)?shù)拇胧?/p>
英格蘭與威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Chartered Accountant in England Wales 簡(jiǎn)稱ICAEW）也是采取以原則為基礎(chǔ)的規(guī)范方式。在其職業(yè)道德準(zhǔn)則中，說(shuō)明了影響?yīng)毩⑿缘膸讉�(gè)因素，并要求采取相應(yīng)的保護(hù)措施。為了適應(yīng)歐洲委員會(huì)關(guān)于獨(dú)立性原則框架的要求，ICAEW對(duì)原來(lái)的職業(yè)行為準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，增補(bǔ)了一份《審計(jì)師獨(dú)立性附加指南》（Additional Guidance of Independence for Auditor），在指南中明確了歐洲委員會(huì)所提出的兩點(diǎn)原則，即不履行管理或決策職能，采取適當(dāng)措施將影響降低到可接受程度。在附加指南中，也對(duì)歐洲委員會(huì)所列舉的六種業(yè)務(wù)進(jìn)行了分析，與歐洲委員會(huì)的建議書(shū)稍有不同的是，它明確要求不能向上市公司及涉及公共利益的主體提供招聘高級(jí)管理人員的服務(wù)。
（三）IFAC的相關(guān)建議
（四）非審計(jì)服務(wù)相關(guān)規(guī)范的簡(jiǎn)要評(píng)述
總結(jié) 前文，可以發(fā)現(xiàn)， 目前 對(duì)非審計(jì)服務(wù)的規(guī)范主要有兩種方式，一種是以SEC的監(jiān)管條例為代表，針對(duì)具體業(yè)務(wù)提出監(jiān)管要求。正如美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）的制定方式一樣，是采用規(guī)則為基礎(chǔ)（Rule-based）的規(guī)范制定方式。而另一種則是以IFAC、ICAEW等機(jī)構(gòu)所制定的相關(guān)規(guī)范為代表，這些規(guī)范提出一個(gè)分析性的框架，要求審計(jì)人員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)具體情形進(jìn)行分析，采取適當(dāng)?shù)拇胧�，避免在提供非審�?jì)服務(wù)時(shí)使獨(dú)立性受到損害，即以原則為基礎(chǔ)（Principle-based）的規(guī)范制定方式。
這兩種規(guī)范的制定方式各有利弊，以規(guī)則為基礎(chǔ)的制定方式，具有較強(qiáng)的可操作性，但是其缺點(diǎn)也顯而易見(jiàn)，如難于覆蓋所有可能出現(xiàn)的情形，容易產(chǎn)生例外情況；對(duì)于使用者而言，可能針對(duì)規(guī)則進(jìn)行有意的回避等。以美國(guó)為例，近年來(lái)發(fā)生的一系列重大財(cái)務(wù)舞弊案使美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則受到大量的批評(píng)，批評(píng)者認(rèn)為，以規(guī)則為基礎(chǔ)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使舞弊者通過(guò)“合法的途徑”進(jìn)行舞弊，安然事件中的特殊目的主體（Special Purpose Entity，簡(jiǎn)稱SPE）即是針對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的相關(guān)規(guī)定構(gòu)造交易，使這些所謂的特殊目的主體避過(guò)了監(jiān)管 .也正是因此，在《薩班斯－奧克斯利法案》中，要求SEC“對(duì)以原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則進(jìn)行研究并提出報(bào)告�！�
而以原則為基礎(chǔ)的制定方式，其優(yōu)點(diǎn)正好在于可以大量減少規(guī)范的例外事項(xiàng)，并能減少規(guī)范間的沖突，但是也同樣存在著一些缺點(diǎn)，如要求規(guī)范的執(zhí)行者和使用者具有較高的專業(yè)判斷能力，另外，由于只是列舉一些有代表性的情形進(jìn)行解釋，致使這些規(guī)范留下了一定的操作空間。事實(shí)上，2002年10月國(guó)際證券委員會(huì) （International Organization of Securities Commissions，簡(jiǎn)稱IOSCO）下屬的技術(shù)委員會(huì)發(fā)布了名為《審計(jì)師獨(dú)立性原則及公司治理在對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性監(jiān)管過(guò)程中的作用》（Principles of Auditor Independence and the Role of Corporate Governance in Monitoring an Audit‘s Independence）的報(bào)告，雖然認(rèn)同了IFAC所提出的獨(dú)立性分析框架，但也明確指出：“如果沒(méi)有更明確的規(guī)定來(lái)阻止某些不適當(dāng)行為和關(guān)系，而僅依靠規(guī)范獨(dú)立性的原則框架來(lái)保護(hù)投資者是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。”
而前文論述的美國(guó)SEC、歐洲委員會(huì)、英國(guó)及IFAC等相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的規(guī)范，也因?yàn)槠涓髯灾贫ǚ绞降娜毕荩嬖谥忍煨缘木窒�。即以�?guī)則為基礎(chǔ)制定的規(guī)范，如SEC的條例及《薩班斯—奧克斯利法案》中明確對(duì)九類非審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行限制，但是這會(huì)導(dǎo)致對(duì)其他非審計(jì)服務(wù)以及以后出現(xiàn)的新的非審計(jì)服務(wù)在規(guī)范上的不力。而IFAC等機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)范，則因?yàn)橐栽瓌t為基礎(chǔ)制定方式的缺陷，存在著對(duì)相關(guān)非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行規(guī)范時(shí)不夠明確和具體的問(wèn)題。這是這些相關(guān)準(zhǔn)則或條例由于其制定方式而導(dǎo)致的局限性。
針對(duì)這些缺陷，我們認(rèn)為，SEC按照《薩班斯—奧克斯利法案》的要求，在《關(guān)于美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告制度運(yùn)用原則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)制度的研究》中所提出的“目標(biāo)導(dǎo)向”（Objectives-oriented）準(zhǔn)則制定方式，可以作為解決這些缺陷的一個(gè)途徑。根據(jù)SEC在報(bào)告中的解釋，所謂目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定方式，是以一個(gè)穩(wěn)定、實(shí)用的概念框架為基礎(chǔ)，以目標(biāo)為導(dǎo)向，提供一個(gè)充分詳細(xì)的結(jié)構(gòu)并使準(zhǔn)則的例外事項(xiàng)最小化，避免使用者可能在技術(shù)上遵守準(zhǔn)則但是卻在實(shí)質(zhì)上避開(kāi)準(zhǔn)則的監(jiān)管。這一準(zhǔn)則制定方式，實(shí)際上是對(duì)規(guī)則基礎(chǔ)與原則基礎(chǔ)兩種方式的融合。
至于美國(guó)SEC及《薩班斯—奧克斯利法案》就非審計(jì)服務(wù)做出的限制規(guī)定，我們認(rèn)為過(guò)于簡(jiǎn)單、武斷。首先，可以考慮要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同時(shí)提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)時(shí)，應(yīng)由不同部門(mén)的人員分別執(zhí)行；其次，這些規(guī)定中所列舉的業(yè)務(wù)種類，當(dāng)其比重較小的時(shí)候，是否也會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響，是一個(gè)值得商榷的問(wèn)題，因此，簡(jiǎn)單的一刀切，禁止審計(jì)人員或事務(wù)所提供這些業(yè)務(wù)并非一個(gè)好的做法�？梢钥紤]當(dāng)這些業(yè)務(wù)達(dá)到或超過(guò)一定的比例時(shí)再加限制。
（五）對(duì)我國(guó)非審計(jì)服務(wù)監(jiān)管的啟示
在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中，第五條要求“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立�！绷硗猓诘诹鶙l和第七條中分別針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人，要求當(dāng)與審計(jì)客戶之間存在著可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系時(shí)，不得接受業(yè)務(wù)。
在《指導(dǎo)意見(jiàn)》中，第二章是針對(duì)獨(dú)立性所作的規(guī)范。這一章的 內(nèi)容 是參照IFAC等機(jī)構(gòu)對(duì)獨(dú)立性的規(guī)范，明確可能損害獨(dú)立性的因素，并分別進(jìn)行分析。與上述機(jī)構(gòu)的規(guī)范不同的是，我國(guó)的《指導(dǎo)意見(jiàn)》中提出的可能損害獨(dú)立性因素只有四種： 經(jīng)濟(jì) 利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力。這四個(gè)因素與IFAC、ICAEW等提出的自身利益、自我復(fù)核、熟悉或信任及脅迫等意思相近，少了辯護(hù)這一因素。
在對(duì)自我評(píng)價(jià)這一因素進(jìn)行分析，列舉可能的情形時(shí)，提及了其他鑒證業(yè)務(wù)，即認(rèn)為“為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對(duì)象的其他服務(wù)”、“為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對(duì)象的數(shù)據(jù)或其他記錄”可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生自我評(píng)價(jià)的現(xiàn)象，從而損害了其獨(dú)立性。在對(duì)其他三個(gè)因素的分析中，都未提及其他鑒證業(yè)務(wù)。事實(shí)上，非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的損害并不僅僅產(chǎn)生于自我評(píng)價(jià)這一因素，它還可能從經(jīng)濟(jì)利益（例如當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的業(yè)務(wù)收入較高）、關(guān)聯(lián)關(guān)系（例如提供人力資源方面的服務(wù)時(shí)）等其他方面對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生損害。因此，《指導(dǎo)意見(jiàn)》中并未充分考慮非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響。
因此，相關(guān)的審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，借鑒其他國(guó)家、機(jī)構(gòu)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，結(jié)合我國(guó)非審計(jì)服務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀與趨勢(shì)，考慮對(duì)非審計(jì)服務(wù)的相關(guān)監(jiān)管問(wèn)題，在《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》、《指導(dǎo)意見(jiàn)》中完善對(duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管，甚至考慮針對(duì)非審計(jì)服務(wù)出臺(tái)專門(mén)的規(guī)范制度。在制定相關(guān)的準(zhǔn)則或條例時(shí)，可以考慮從非審計(jì)服務(wù)的規(guī)模、人員的分離及業(yè)務(wù)種類等方面對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行限制。
參考 文獻(xiàn)
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林啟云。2002.審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)：不可調(diào)和的利益沖突。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2.
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。2002.加入世貿(mào)組織與我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師建設(shè)和發(fā)展戰(zhàn)略研究報(bào)告。
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