- 相關(guān)推薦
關(guān)于控股股東債務(wù)豁免的會計處理
債務(wù)豁免是指企業(yè)在進行債務(wù)重組過程中，債權(quán)人給與債務(wù)人一定的債務(wù)減免。相關(guān)的會計處理怎么做呢？下面是小編為你整理的控股股東債務(wù)豁免的會計處理，希望對你有幫助。
控股股東債務(wù)豁免的會計處理 篇1
案例
甲公司是上市公司乙公司的控股股東，2009年6月銷售了一批產(chǎn)品給乙公司，不含稅價格為200萬元，增值稅稅率為17%。按照合同規(guī)定，乙公司應(yīng)于2010年6月償還貨款。2010年底，乙公司為提升經(jīng)營業(yè)績，準備進行業(yè)務(wù)整合，處置部分投資業(yè)務(wù)。為支持乙公司的業(yè)務(wù)發(fā)展，甲公司和乙公司于2010年底進行債務(wù)重組。重組協(xié)議規(guī)定，乙公司以其對控股公司A公司的部分股權(quán)償還債務(wù)，該股權(quán)賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為100萬元，公允價值為120萬元。
一、會計處理
對于因債權(quán)人豁免債務(wù)而導(dǎo)致債務(wù)人少償還的負債，新準則相對于原準則的一個變化，就是對債務(wù)人因債權(quán)人讓步而豁免或少償還的債務(wù)計入“營業(yè)外收入”確認為當期損益，而不再計入“資本公積”確認為所有者權(quán)益。為遏制上市公司利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤、粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應(yīng)當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。證監(jiān)會在2008年、2009年、2010年連續(xù)3年關(guān)于規(guī)范上市公司年報工作的公告中，都對此問題作了強調(diào)。應(yīng)注意的是，上市公司與控股股東等關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易，并非要全部作為權(quán)益性交易處理，判斷的原則主要是看上市公司與控股股東等關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易是否基于正常商業(yè)目的而進行的市場化交易。本例，甲公司作為乙公司的控股股東，其豁免乙公司部分債務(wù)的原因，并非因乙公司發(fā)生財務(wù)困難，而是為了支持乙公司進行業(yè)務(wù)整合，該業(yè)務(wù)從形式上看雖然屬于債務(wù)重組，但從交易的經(jīng)濟實質(zhì)上判斷，甲公司豁免乙公司部分債務(wù)應(yīng)該屬于資本投入性質(zhì)，所以應(yīng)當將該交易作為權(quán)益性交易，即甲公司豁免的債務(wù)應(yīng)當作為追加對乙公司的股權(quán)投資處理，而乙公司由此形成的利得應(yīng)當計入所有者權(quán)益中的資本公積。
（一）甲公司會計處理（單位萬元，下同）：
借：長期股權(quán)投資——A公司 120
長期股權(quán)投資——乙公司 114
貸：應(yīng)收賬款 234
（二）乙公司會計處理：
乙公司除應(yīng)將該項權(quán)益性交易形成的利得114萬元作為甲公司的資本性投入計入資本公積，對用于償債的長期股權(quán)投資的公允價值120萬元與賬面價值100萬元的差額，應(yīng)確認為當期投資收益。
借：應(yīng)付賬款 234
貸：長期股權(quán)投資——A公司 100
投資收益 20
資本公積——債務(wù)重組利得 114
需要注意的是，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目�！捌渌C合收益”項目是指企業(yè)根據(jù)會計準則規(guī)定與所有者之間的交易無關(guān)、未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額，并不簡單等同于資本公積的變動。由于控股股東的債務(wù)豁免在經(jīng)濟實質(zhì)上屬于向子公司的資本性投入，因此乙公司不應(yīng)將由此形成的資本公積變動列入其利潤表中的“其他綜合收益”項目。
二、所得稅處理
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組業(yè)務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失。也就是說，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，債權(quán)人和債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組損失和所得，可以分別作為損失和收入計入應(yīng)納稅所得額。本例中，雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，《企業(yè)所得稅法》實施前，2003年頒布的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號）規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的不符合相關(guān)規(guī)定條件的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認重組損失，而應(yīng)當視為捐贈，債務(wù)人應(yīng)當確認捐贈收入�！镀髽I(yè)所得稅法》實施后，對于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理一直沒有明確規(guī)定，實務(wù)中各地的處理也不同�！镀髽I(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》雖然失效，但就本例而言，相關(guān)規(guī)定仍具有借鑒性。同時，在證監(jiān)會公告[2010]37號等文件中，對應(yīng)按照權(quán)益性交易處理的債務(wù)豁免，也是將其作為關(guān)聯(lián)方對上市公司的直接或間接捐贈行為之一，這樣更能反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的.實質(zhì)。另外由于該業(yè)務(wù)是存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的雙方并非基于正常商業(yè)目的進行的市場化交易，不符合獨立交易原則，如果按照債務(wù)重組業(yè)務(wù)的規(guī)定進行稅務(wù)處理，稅務(wù)部門也會以不符合獨立交易原則而進行特別納稅調(diào)整處理。
�。ㄒ唬┘坠舅枚愄幚恚�
由于甲公司對乙公司的債務(wù)豁免實質(zhì)上屬于捐贈，而稅法上只有公益性捐贈才能按會計利潤的一定比例在稅前扣除，因此，甲公司對乙公司豁免的114萬元債務(wù)不能在當期稅前扣除，以后處置該項投資時也不能在稅前扣除，即其計稅基礎(chǔ)為0。而甲公司會計上確認的“長期股權(quán)投資——乙公司”的賬面價值為114萬元，因此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異114萬元。如果在可預(yù)見的未來甲公司將轉(zhuǎn)讓該股權(quán)，則應(yīng)確認遞延所得稅負債28.5萬元（114×25%）。
借：所得稅費用 28.5
貸：遞延所得稅負債 28.5.
（二）乙公司所得稅處理：
乙公司會計上計入“資本公積”的200萬元，稅法上作為捐贈收入，應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額。這里應(yīng)注意以下幾點：
1、根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當計入所有者權(quán)益。由于該債務(wù)重組利得屬于應(yīng)稅收入，因此乙公司應(yīng)以扣除當期應(yīng)繳所得稅后的凈額計入資本公積。
2、《公司法》第一百六十九條的規(guī)定，資本公積金不得用于彌補公司的虧損，但這只是對會計處理的要求。由于該項債務(wù)重組利得在稅法上屬于應(yīng)稅所得，乙公司存在以前年度按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度稅前彌補的虧損，或者乙公司當期應(yīng)納稅所得額為負數(shù)，則該項所得在稅法上仍可以彌補虧損。
3、“兩稅”合一前，根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，企業(yè)接受的非貨幣資產(chǎn)捐贈所得一次性納稅有困難的，可在不超過5年的期限內(nèi)平均計入應(yīng)納稅所得額。《企業(yè)所得稅法》實施后，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號）規(guī)定，企業(yè)取得接受捐贈收入等，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。而這里的另有規(guī)定，目前只有根據(jù)財稅[2009]59號文件適用特殊性稅務(wù)處理的債務(wù)重組所得。因此，本例中乙公司在稅法上確認的捐贈所得114萬元，應(yīng)一次性計入當期應(yīng)納稅所得額。
假設(shè)乙公司當年存在可在稅前彌補的以前年度虧損34萬元，年度匯算清繳時，乙公司不含債務(wù)重組利得的應(yīng)納稅所得額為—20萬元，當年應(yīng)繳所得稅（114—34—20）×25%=15（萬元）。由于當年應(yīng)繳所得稅全部是由捐贈所得產(chǎn)生的，因此應(yīng)繳所得稅15萬元不確認所得稅費用，全部沖減資本公積。
借：資本公積 15
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 15
需要注意的是，如果彌補的虧損在以前年度已視同可抵扣暫時性差異并確認了遞延所得稅資產(chǎn)，此時還應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額8.5萬元（34×25%）。
借：所得稅費用8. 5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 8.5
如果匯算清繳時乙公司不含債務(wù)重組利得的應(yīng)納稅所得額為86萬元，無可在稅前彌補的以前年度虧損，則當年應(yīng)繳所得稅（86+114）×25%=50（萬元），分別確認所得稅費用86×25%=21.5（萬元），沖減資本公積114×25%=28.5（萬元）。
借：所得稅費用 21.5
資本公積 28.5
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 50
控股股東債務(wù)豁免的會計處理 篇2
財會函〔2008〕60號文件規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應(yīng)當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。
對于企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，原《企業(yè)會計準則》要求記入“資本公積”科目，新《企業(yè)會計準則》要求記入“營業(yè)外收入”科目。但對于控股股東和子公司之間的捐贈，財會函〔2008〕60號文件認為該行為從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入“資本公積”科目。這是因為新《企業(yè)會計準則》對于捐贈的規(guī)定沒有考慮到我國資本市場監(jiān)管的要求和規(guī)定，對st（特別處理）公司來說，新《企業(yè)會計準則》對捐贈計量方式的變化成了企業(yè)包裝業(yè)績的新途徑，而財會函〔2008〕60號文件的這項規(guī)定，從財務(wù)角度上遏制了關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤操縱行為。
對于控股股東和子公司之間的捐贈行為，財會函〔2008〕60號文件作了限制性規(guī)定。而對于控股股東和子公司之間的債務(wù)重組行為，《企業(yè)會計準則解釋第2號》和財會函〔2008〕60號文件都沒有加以限制，這對2008年st公司來說還是根救命的'稻草。
授予客戶獎勵積分的處理
財會函〔2008〕60號文件規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的，應(yīng)當將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益。
對于獎勵積分，新《企業(yè)會計準則》沒有明確的規(guī)定，《國際會計準則第18號——收入》第十三條和第十九條對于消費積分會計處理提供了2種方法：一是將部分銷售收入分配到積分，對這部分銷售收入的確認進行遞延；二是將提供積分獎勵發(fā)生的成本確認為一項預(yù)計負債。
財會函〔2008〕60號文件采用了第一種方法，可以理解為獎勵給客戶的積分是因為銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，是交易本身一個單獨可辨認的組成元素，代表賦予顧客的一種權(quán)利，而顧客為了得到這一權(quán)利，事實上已經(jīng)在初始交易時支付了費用。也就是說，顧客在初始交易時支付的款項不僅是為了獲得商品，也是為了獲得積分。然而顧客并不是在購買商品或是服務(wù)的同時獲得積分獎勵，因此應(yīng)當將初始銷售收入分為幾個部分，每一個部分按照單獨的標準進行確認以反映交易的實質(zhì)。
例：2008年10月，某商場進行國慶促銷，規(guī)定購物滿100元贈送10個積分，不滿100元不送積分，積分可在1年內(nèi)兌換成與積分相等金額的商品。某顧客購買了價值2340元（含增值稅）的家具，積分為230分，估計該顧客會在有效期內(nèi)全額兌換積分。該顧客于2009年6月購買了價值351元（含增值稅）的皮鞋，用積分抵扣230元，余額以現(xiàn)金支付。相關(guān)會計分錄如下：
1、2008年10月銷售時
借：應(yīng)收賬款（或銀行存款） 2340
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1770
遞延收益 230
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 340。
2、2009年6月，顧客在有效期內(nèi)兌換積分時
借：庫存現(xiàn)金 121
遞延收益 230
貸：主營業(yè)務(wù)收入300
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 51。
謹慎確認資產(chǎn)減值和預(yù)計負債
財會函〔2008〕60號文件規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當按照會計準則規(guī)定，謹慎確認資產(chǎn)減值和預(yù)計負債。確認資產(chǎn)減值應(yīng)有充分確鑿的證據(jù)支持，確認預(yù)計負債應(yīng)當基于充分合理的估計基礎(chǔ)。
資產(chǎn)減值是新《企業(yè)會計準則》修訂的重點內(nèi)容。新《企業(yè)會計準則》規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及其他長期資產(chǎn)的減值準備計提后不能沖回。因此，企業(yè)應(yīng)當按照會計準則規(guī)定，謹慎確認資產(chǎn)減值，這幾項資產(chǎn)在企業(yè)的存續(xù)期內(nèi)，減值只能增加，不可以轉(zhuǎn)回。其他短期資產(chǎn)如存貨的減值、金融資產(chǎn)的減值等短期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會計期間還可以轉(zhuǎn)回。
新《企業(yè)會計準則》同時擴大了預(yù)計負債的范圍，相比原準則，增加了3項規(guī)定：一是虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足確認預(yù)計負債的條件，應(yīng)當確認為預(yù)計負債；二是重組義務(wù)滿足確認預(yù)計負債的條件時（如有詳細、正式的重組計劃，該重組計劃已對外公告等），應(yīng)當確認為預(yù)計負債；三是辭退福利。
受全球經(jīng)濟危機的影響，企業(yè)前期簽訂的待執(zhí)行合同可能會變成虧損合同，有些企業(yè)辭退部分員工，補償員工一部分費用。對此，企業(yè)在編制2008年會計報表時，應(yīng)充分考慮企業(yè)發(fā)展與國家經(jīng)濟走勢，合理預(yù)計各項費用，提高會計報表的質(zhì)量。
控股股東債務(wù)豁免的會計處理 篇3
2014年5月23日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號，以下簡稱稅總29號公告），文件的第二條規(guī)定：
企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
�。ㄒ唬┢髽I(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
�。ǘ┢髽I(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
上述條款采用了列舉法對企業(yè)接受股東劃入資產(chǎn)而不計入收入進行了限制，即股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)以及股東放棄本企業(yè)的股權(quán)三種情況。并在適用條件上規(guī)定了兩個條件，即凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的。但企業(yè)在實際經(jīng)營過程中會遇到很多情況，最常見的一種就是股東對企業(yè)的債務(wù)豁免。
根據(jù)《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）的要求，“企業(yè)接受的`捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應(yīng)當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積 ）“。
但是，財會函〔2008〕60號文件對于控股股東和子公司之間的債務(wù)重組行為并沒有加以限制，因此證監(jiān)會2009年12月在關(guān)于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》[2009年第2 期] （會計部函[2009]60號）進一步明確，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應(yīng)認定為其經(jīng)濟實質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計入所有者權(quán)益。上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的上述交易，應(yīng)比照上述原則進行監(jiān)管。這樣就進一步堵住了少數(shù)上市公司通過關(guān)聯(lián)方的債務(wù)豁免或捐贈行為操縱利潤的途徑。
因此稅總29號公告將接收股東劃入資產(chǎn)在滿足相關(guān)條件下不計入收入總額是與會計準則趨于一致。但對于債務(wù)豁免的情況稅總29號公告并沒有列舉。
由于企業(yè)所得稅的稅基應(yīng)該是股東投入資本賺取的利潤，而不應(yīng)該是對股東投入的本金征稅，而債務(wù)豁免的前提是股東與企業(yè)進行了與經(jīng)營有關(guān)的交易行為，雖然在合并報表時這項交易行為有可能被作為內(nèi)部交易進行抵銷，但是企業(yè)所得稅是法人稅制，應(yīng)該對單體法人征稅。另外企業(yè)所得稅法實施條例中也明確債務(wù)的豁免屬于企業(yè)取得的收入（企業(yè)所得稅實施條例第十二條）。
所以債務(wù)豁免的交易行為雖然根據(jù)會計準則可以計入資本公積，但是應(yīng)該按照所得稅的相關(guān)規(guī)定計入當期的應(yīng)納稅所得額。
【控股股東債務(wù)豁免的會計處理】相關(guān)文章：
注冊會計師會計考試知識點：合并范圍的豁免03-22
關(guān)于住房公積金的會計處理11-24
融資租賃會計怎么處理03-10
關(guān)于會計與稅法差異的處理08-11
《高級會計實務(wù)》考點：會計處理12-01