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談企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量與披露問題
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一、引言
在當(dāng)今知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)里，無(wú)形資產(chǎn)在現(xiàn)代企業(yè)中具有重要的戰(zhàn)略地位,其作用和地位日益上升,這就需要對(duì)其加強(qiáng)核算和管理,并且要做到完整、公開、真實(shí)與及時(shí)地披露無(wú)形資產(chǎn)信息。企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)：風(fēng)險(xiǎn)性，主要指技術(shù)、資金、市場(chǎng)的不確定性;長(zhǎng)期性，企業(yè)自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，要投入大量的人力物力財(cái)力，研發(fā)過程也是漫長(zhǎng)的;會(huì)計(jì)確認(rèn)上分為研究階段和開發(fā)階段。鑒于此，對(duì)企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)問題做出探討是很有實(shí)踐意義的。
二、自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的初始確認(rèn)計(jì)量
財(cái)政部于 2006 年 2 月 15 日頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司施行。對(duì)于企業(yè)自身研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，舊無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定研究與開發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益，這會(huì)大大影響了企業(yè)自主創(chuàng)新研發(fā)的積極性，不利于企業(yè)的長(zhǎng)久發(fā)展。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修訂。相關(guān)規(guī)定具體如下:
第七條，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段。
第八條，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
第九條，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn):(l)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其它資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。(5)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。
研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查工作。特點(diǎn)是是否能在未來形成無(wú)形資產(chǎn)具有很大的不確定性，它只是一個(gè)調(diào)查、收集資料、進(jìn)行可行性分析的一個(gè)過程，企業(yè)無(wú)法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)的存在。因此，研究階段的支出應(yīng)全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。特點(diǎn)是形成成果的可能性較大，應(yīng)開設(shè)研發(fā)支出一級(jí)科目，二級(jí)科目費(fèi)用化支出和資本化支出。等項(xiàng)目確定時(shí)，費(fèi)用化支出轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用科目，資本化支出轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)科目。
自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與普通方式取得的無(wú)形資產(chǎn)沒有區(qū)別，使用該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)期間內(nèi)應(yīng)以成本減去累計(jì)攤銷額和累計(jì)減值損失后的余額計(jì)量。要確定無(wú)形資產(chǎn)在使用過程中的累計(jì)攤銷額，基礎(chǔ)是估計(jì)使用壽命。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),在持有期間內(nèi)不需要攤銷,但應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。
四、自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的披露
新準(zhǔn)則頒布后，無(wú)形資產(chǎn)披露的方式更加合理，內(nèi)容規(guī)定也更加多樣，尤其是在報(bào)表中增加了對(duì)開發(fā)階段費(fèi)用化支出和資本化支出數(shù)額的披露要求，更充分體現(xiàn)了相關(guān)性原則，為信息使用者提供了更多有用的會(huì)計(jì)信息，有助于其做出正確的決策。
無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)年報(bào)中的披露除了財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)外主要有三種形式，首先是在“重要事項(xiàng)”部分，其次是在“主要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法”部分，最后是在“會(huì)計(jì)報(bào)表附注”部分。自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)在三個(gè)方面得以體現(xiàn)。首先是資產(chǎn)負(fù)債表中的研發(fā)支出科目，其次是利潤(rùn)表中的管理費(fèi)用，這需要財(cái)務(wù)報(bào)表附注查看明細(xì)—研究開發(fā)費(fèi)用，最后是現(xiàn)金流量表，包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金和投資活動(dòng)中購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金。
五、問題及對(duì)策
首先，研究階段和開發(fā)階段的人為劃分不合理，準(zhǔn)則也沒有詳細(xì)規(guī)定階段劃分的細(xì)則，這樣具體操作時(shí)缺乏可依據(jù)執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)給企業(yè)提供了操縱利潤(rùn)的空間。鑒于此，應(yīng)加快這方面具體標(biāo)準(zhǔn)的制定，防止企業(yè)隨意劃分研究與開發(fā)兩個(gè)階段。
其次，企業(yè)當(dāng)年究竟投入過少資金進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)活動(dòng)，沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量。理論上通過財(cái)務(wù)報(bào)表附注中研發(fā)支出和管理費(fèi)用的詳細(xì)披露可以核算出投入的總資金，但很少有企業(yè)連續(xù)披露管理費(fèi)用明細(xì)，這就給信息使用者了解企業(yè)的研發(fā)支出活動(dòng)造成了一定的困難。所以應(yīng)完善企業(yè)管理費(fèi)用的強(qiáng)制披露，提供給信息使用者完整連續(xù)的信息。
還有，理論上講，現(xiàn)金流量表中的購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目和支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金，前者應(yīng)包括自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)階段資本化的部分，后者對(duì)應(yīng)的是研究階段支出和研發(fā)階段費(fèi)用化的部分。但現(xiàn)實(shí)是直接披露購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目，無(wú)法具體區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)的具體支出，更無(wú)法區(qū)分自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的具體支出。總之，建議現(xiàn)金流量表中將無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)列報(bào)，且分為自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的支出和其他方式取得無(wú)形資產(chǎn)的支出;并且嚴(yán)格要求企業(yè)披露支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目明細(xì)。
最后，企業(yè)擔(dān)心競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手通過披露了解自己的研發(fā)進(jìn)程，對(duì)未來在市場(chǎng)上的地位造成不利影響，很少詳細(xì)披露研發(fā)支出的具體項(xiàng)目進(jìn)程，并且為了規(guī)避監(jiān)管部門的注意，也不披露開發(fā)階段的資本化具體依據(jù)，這意味著企業(yè)進(jìn)行資本化的隨意性較大，可能依此進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)。建議政策制定者盡快制定相關(guān)準(zhǔn)則，完善披露內(nèi)容。
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