審計(jì)準(zhǔn)則變遷的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析論文

　　提要：本文從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)行分析，認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程是一個(gè)制度變遷的過(guò)程，審計(jì)準(zhǔn)則制定的模式是一個(gè)誘導(dǎo)性變遷和強(qiáng)制性變遷相結(jié)合的動(dòng)態(tài)的混合變遷過(guò)程，主要從意識(shí)形態(tài)和路徑依賴的角度分析制度變遷理論對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定的作用，強(qiáng)調(diào)了政府在準(zhǔn)則制定過(guò)程中的主導(dǎo)作用.

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)準(zhǔn)則；制度經(jīng)濟(jì)學(xué)；路徑依賴

　　2006年2月15日，財(cái)政部在北京舉行了會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布會(huì)，發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。其中，新制定的審計(jì)準(zhǔn)則22項(xiàng)，修訂完善的審計(jì)準(zhǔn)則26項(xiàng)。新發(fā)布的48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則全部自2007年1月1日起施，標(biāo)志著我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系的正式建立。審計(jì)準(zhǔn)則的變遷，不僅是一個(gè)國(guó)際趨同的過(guò)程，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析，有著深層的原因.

　　一、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)審計(jì)制度的解釋新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派認(rèn)為，制度是一系列被制定出來(lái)的規(guī)則，服從程序、道德和倫理的，用來(lái)約束個(gè)人行為的規(guī)范。它可以視為一種公共產(chǎn)品，由個(gè)人或組織生產(chǎn)出來(lái)，形成制度的供給.

　　制度變遷是指一種制度框架的創(chuàng)新和被打破，它可以被理解為一種效益更高的制度（目標(biāo)模式）對(duì)另一種制度（起點(diǎn)模式）的替代過(guò)程，或者說(shuō)是一種更有效益的制度的產(chǎn)生過(guò)程。制度是一種約束機(jī)制，它涉及社會(huì)、政治及經(jīng)濟(jì)的各個(gè)方面。按照這種界定，審計(jì)———約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的機(jī)制也是一種制度。既然這樣，對(duì)審計(jì)性質(zhì)的分析就可以納入制度分析的框架。在審計(jì)市場(chǎng)中，一套既定的審計(jì)準(zhǔn)則不僅使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能更加快速、有效地進(jìn)行執(zhí)業(yè)，還可對(duì)公司管理當(dāng)局的內(nèi)部控制等方面提供相關(guān)建議。審計(jì)準(zhǔn)則在某種程度可視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的抗辯依據(jù)，即審計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師為自身提供有效的法律保護(hù)。從這一意義上看，審計(jì)準(zhǔn)則可以降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)準(zhǔn)則是一種有效的制度安排。審計(jì)準(zhǔn)則在交易中可以發(fā)揮如下作用：（一）降低審計(jì)交易中的信息費(fèi)用。在審計(jì)交易中，有關(guān)審計(jì)委托人不僅要了解審計(jì)主體的聲譽(yù)評(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)能力的評(píng)價(jià)，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費(fèi)用。審計(jì)準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計(jì)行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來(lái)有助于評(píng)價(jià)各個(gè)審計(jì)主體的聲譽(yù)，進(jìn)而幫助委托人簡(jiǎn)化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來(lái)最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對(duì)未來(lái)立場(chǎng)的合理預(yù)期.

　�。ǘ�）降低審計(jì)交易中的權(quán)利界定費(fèi)用。由于有限理性和契約的不完全性，在達(dá)成確定權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議后仍然面臨著權(quán)利的再度界定或進(jìn)一步界定的問(wèn)題。審計(jì)準(zhǔn)則能夠有效降低審計(jì)交易中的權(quán)利界定費(fèi)用，雖然它并不能夠消除這一費(fèi)用。首先，審計(jì)準(zhǔn)則確立權(quán)利界定的基本原則。其次，審計(jì)準(zhǔn)則直接確定審計(jì)主體權(quán)利的行使范圍。再次，審計(jì)準(zhǔn)則為審計(jì)交易中的權(quán)利爭(zhēng)議提供了解決程序。在充斥著不確定性的環(huán)境中，具備有限理性特征的審計(jì)行為主體之間不可能簽訂一個(gè)能夠預(yù)測(cè)契約期內(nèi)所有可能事件的完全契約。審計(jì)準(zhǔn)則確定了解決爭(zhēng)議的程序，從而使各方在不終止合同的情況下尋求爭(zhēng)議的合理解決.

　　（三）降低審計(jì)中的監(jiān)督制裁費(fèi)用。對(duì)于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計(jì)算的審計(jì)主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過(guò)由于這一行動(dòng)而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來(lái)的損失納入到成本-收益分析中。由于對(duì)聲譽(yù)的珍視，追求自身利益最大化的審計(jì)主體即使是在自利要求與審計(jì)準(zhǔn)則要求不相一致時(shí)，也會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計(jì)協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機(jī)會(huì)主義行為的費(fèi)用。二、審計(jì)準(zhǔn)則制定和變遷的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析制度變遷理論深刻揭示了審計(jì)準(zhǔn)則的變遷是由其內(nèi)部存在的各種矛盾引發(fā)的，明確了只有當(dāng)通過(guò)準(zhǔn)則創(chuàng)新可能獲取的潛在利潤(rùn)大于為獲取這種利潤(rùn)而支付的成本時(shí)，準(zhǔn)則創(chuàng)新才會(huì)發(fā)生，才導(dǎo)致準(zhǔn)則的變遷。從制度創(chuàng)新的動(dòng)力源泉與條件來(lái)說(shuō)，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)所提出的制度變遷理論認(rèn)為，制度變遷的內(nèi)在動(dòng)力是經(jīng)濟(jì)主體獲取最大的“潛在利潤(rùn)”。制度變遷總的潛在收益大于變遷成本并不一定會(huì)導(dǎo)致制度創(chuàng)新，只有當(dāng)制度變遷為權(quán)力集團(tuán)帶來(lái)的潛在制度收益大于新制度的組織操作成本時(shí)，才是制度變遷產(chǎn)生的唯一途徑.

　　制度變遷分為誘導(dǎo)性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷兩種類型。誘導(dǎo)性制度變遷是指現(xiàn)行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，它由個(gè)人或一群人，在響應(yīng)獲利機(jī)會(huì)時(shí)自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行。它具有漸進(jìn)性、自發(fā)性、自主性的特征，可用成本收益比較模型和供求模型去解釋，創(chuàng)新者作為制度的供給者或生產(chǎn)者只不過(guò)是對(duì)制度需求的一種自然反應(yīng)和回應(yīng)。對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的變遷來(lái)說(shuō)，誘導(dǎo)性變遷是指審計(jì)準(zhǔn)則的各需求主體從自身利益出發(fā)，對(duì)現(xiàn)存審計(jì)準(zhǔn)則不滿意或者對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生需求而發(fā)生的變遷；或者是指供給主體從其所代表的集團(tuán)利益出發(fā)，當(dāng)出現(xiàn)新的獲利機(jī)會(huì)時(shí)而發(fā)生的變遷。由于變遷中的原有制度在面臨競(jìng)爭(zhēng)、威脅其存在和發(fā)展時(shí)，必須對(duì)此有所反應(yīng)，并能夠回應(yīng)，因而出現(xiàn)了另一種變遷———強(qiáng)制性制度變遷。強(qiáng)制性變遷指現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的變更或替代不在于個(gè)人獲利機(jī)會(huì)的發(fā)生，而是通過(guò)政府命令或法律強(qiáng)制實(shí)行。它可以避免誘導(dǎo)性變遷過(guò)程中存在的外部性和搭便車(chē)問(wèn)題，同時(shí)也可以有效降低變遷成本.

　　在制度制定和變遷的過(guò)程中，意識(shí)形態(tài)和路徑依賴從環(huán)境上對(duì)審計(jì)制度施加著不同程度上的影響.

　�。ㄒ唬�審計(jì)制度變遷的意識(shí)形態(tài)因素分析.

　　意識(shí)形態(tài)是由互相關(guān)聯(lián)、包羅萬(wàn)象的世界觀所構(gòu)成，包括道德和倫理法則。意識(shí)形態(tài)本身就是降低交易成本的一種制度安排。市場(chǎng)機(jī)制得以有效運(yùn)行的一個(gè)重要條件是，人們能遵守一定的意識(shí)形態(tài)。如果對(duì)個(gè)人的最大化行為缺乏某種制約，產(chǎn)生了過(guò)高的遵從規(guī)則的成本，需要花費(fèi)大量的投資去使人們相信這些制度的合法性，那么，制度安排將是無(wú)效率的�？梢�(jiàn)，制度的安排需要和意識(shí)形態(tài)相結(jié)合。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)市場(chǎng)上各利益主體間博弈的產(chǎn)物。由于各主體對(duì)審計(jì)環(huán)境、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等在認(rèn)識(shí)上存在差異，因而，將審計(jì)準(zhǔn)則的制定與意識(shí)形態(tài)相結(jié)合就非常重要。在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)考慮各利益方的意識(shí)形態(tài)。當(dāng)某些團(tuán)體認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則有失公平時(shí)，必須要付出足夠大的代價(jià)以使他們相信準(zhǔn)則是恰當(dāng)?shù)�。在審�?jì)市場(chǎng)上，各利益主體不計(jì)較各自利益的差異而采取服從審計(jì)準(zhǔn)則的行為，正是意識(shí)形態(tài)在起作用。毫無(wú)疑問(wèn)，意識(shí)形態(tài)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的制定有著特殊的影響.

　�。ǘ�）審計(jì)制度變遷的路徑依賴問(wèn)題。路徑依賴是指在制度變遷中，存在著報(bào)酬遞增和自我強(qiáng)化的機(jī)制。這種機(jī)制使制度變遷一旦走上了某一路徑，它的既定方向會(huì)在以后的發(fā)展過(guò)程中得到自我強(qiáng)化。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，如果人們選擇的制度變遷路徑是正確的，經(jīng)濟(jì)制度的變遷可能進(jìn)入良性的循環(huán)軌道，迅速優(yōu)化；反之，則會(huì)順著錯(cuò)誤的路徑下滑，甚至被鎖定在某種無(wú)效率的狀態(tài)而導(dǎo)致停滯。一旦進(jìn)入鎖定狀態(tài)，除非借助強(qiáng)有力的外力推進(jìn)，否則選擇新制度就會(huì)變得十分困難。如果審計(jì)準(zhǔn)則變遷的路徑選擇正確，審計(jì)準(zhǔn)則的制定就會(huì)沿著預(yù)定的方向快速推進(jìn)，并能極大地調(diào)動(dòng)各利益方的積極性，充分利用現(xiàn)有資源來(lái)從事審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，促進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則的完善。這反過(guò)來(lái)又成為推動(dòng)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善的重要力量，雙方呈現(xiàn)出互為因果、互相促進(jìn)的良性循環(huán)局面。如果路徑選擇不正確，準(zhǔn)則的制定不能給利益相關(guān)方帶來(lái)收益增加，而只是有利于少數(shù)利益集團(tuán)，那么這種審計(jì)準(zhǔn)則不僅得不到支持，而且加劇了不公平競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)秩序混亂.

　　這種局面一旦出現(xiàn)，就難以扭轉(zhuǎn)。毋庸置疑，路徑依賴對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的制定具有極強(qiáng)的制約作用，是影響

　　審計(jì)準(zhǔn)則制定的關(guān)鍵因素.

　　三、制度變遷理論對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示我國(guó)審計(jì)制度的變遷過(guò)程是一個(gè)由制度非均衡到制度均衡再到制度非均衡的交替往復(fù)過(guò)程。目前我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷正處于原均衡的打破和新均衡的實(shí)現(xiàn)階段，存在一系列的問(wèn)題需要解決。但是從我國(guó)目前生產(chǎn)力發(fā)展水平不高、審計(jì)職業(yè)發(fā)展較晚、審計(jì)師的職業(yè)判斷和理論水平有限等實(shí)際情況看，當(dāng)前執(zhí)行由國(guó)家制定的普遍性較強(qiáng)、條款較為具體明確的審計(jì)準(zhǔn)則是比較符合現(xiàn)實(shí)需要的。介于上文針對(duì)意識(shí)形態(tài)和路徑依賴的分析，提出以下幾點(diǎn)建議：（一）發(fā)揮政府在準(zhǔn)則制定中的主導(dǎo)作用和民間組織的輔助作用。利益分配的差異使得制度的產(chǎn)生成為可能，一套共同遵守的審計(jì)準(zhǔn)則體系的制定并予以實(shí)施，可以使得矛盾得到一定程度的平衡。由于一部分利益關(guān)系人需求審計(jì)準(zhǔn)則“潛在利益”的實(shí)現(xiàn)，利益誘導(dǎo)因素迫使制度出現(xiàn)變遷，從而要求審計(jì)準(zhǔn)則被修訂，而誘導(dǎo)性變遷無(wú)法實(shí)現(xiàn)各利益相關(guān)方達(dá)成統(tǒng)一共識(shí)。通過(guò)誘導(dǎo)性變遷與強(qiáng)制性變遷的動(dòng)態(tài)結(jié)合，才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善。在這整個(gè)過(guò)程中，政府由于其自身的權(quán)威地位和在資源配置中的優(yōu)勢(shì)地位而起著主導(dǎo)的作用，使得更符合現(xiàn)實(shí)的準(zhǔn)則得以順利產(chǎn)生及應(yīng)用。在肯定政府在準(zhǔn)則制定中的主導(dǎo)作用下，充分發(fā)揮民間組織的輔助作用對(duì)有效審計(jì)準(zhǔn)則的制定有著重要的意義。緊密聯(lián)系審計(jì)工作實(shí)際，不斷完善審計(jì)準(zhǔn)則。針對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則中存在的相對(duì)于審計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)于超前和滯后的條款，依據(jù)實(shí)際執(zhí)行情況，通過(guò)審計(jì)實(shí)踐不斷加以修正和完善.

　�。ǘ�）重視意識(shí)形態(tài)在審計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的作用。意識(shí)形態(tài)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過(guò)程中起著非常重要的作用。對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的制定，意識(shí)形態(tài)亦有著特殊的作用。在審計(jì)準(zhǔn)則制定的過(guò)程中，統(tǒng)一各利益主體的意識(shí)形態(tài)有利于節(jié)約準(zhǔn)則制定過(guò)程中的信息費(fèi)用和減少準(zhǔn)則的強(qiáng)制執(zhí)行成本。為此，開(kāi)展審計(jì)理論研究、統(tǒng)一人們的認(rèn)識(shí)十分重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在發(fā)布正式準(zhǔn)則之前，向公眾發(fā)布征求意見(jiàn)稿，既是一定程度上從意識(shí)形態(tài)領(lǐng)域內(nèi)展開(kāi)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則制定的理論宣傳，又是使審計(jì)準(zhǔn)則的供求雙方在良好的氛圍中進(jìn)行理性博弈，從而達(dá)到制定有效審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo).

　�。ㄈ�）解決審計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的路徑依賴問(wèn)題。審計(jì)準(zhǔn)則的修訂和完善作為一種制度變遷，應(yīng)當(dāng)妥善解決好路徑依賴問(wèn)題。在變遷過(guò)程中，既得利益集團(tuán)會(huì)力求維持現(xiàn)有準(zhǔn)則，阻礙進(jìn)一步變革以使得新準(zhǔn)則的實(shí)施趨于無(wú)效。削弱這種阻礙力量并培養(yǎng)新生的變革力量，是我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中要解決的關(guān)鍵問(wèn)題。

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