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關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理
特許權(quán)經(jīng)營(yíng)是指權(quán)利當(dāng)局授予個(gè)人或法人實(shí)體的一項(xiàng)特權(quán)。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理怎么做？下面是小編為你整理的基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理，希望對(duì)你有幫助。
一、基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理
為了更進(jìn)一步規(guī)范基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部在借鑒IFRICl2的基礎(chǔ)上，于20xx年8月7日出臺(tái)了解釋第2號(hào)。本文以解釋2號(hào)為基礎(chǔ)，對(duì)解釋2號(hào)未涉及的則借鑒IFRIC12的規(guī)定，具體會(huì)計(jì)處理如下。
�。ㄒ唬┙ㄔO(shè)期的會(huì)計(jì)處理項(xiàng)目公司在建設(shè)期的會(huì)計(jì)處理主要涉及：
基礎(chǔ)設(shè)施的屬性及其會(huì)計(jì)處理、建造服務(wù)的收入及費(fèi)用確定、借款費(fèi)用的歸集、基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量等四個(gè)方面的問題。
1.基礎(chǔ)設(shè)施的屬性及其會(huì)計(jì)處理在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)下，項(xiàng)目公司如何確認(rèn)投資形成資產(chǎn)的屬性，決定著投資成本的計(jì)量和攤銷方法，進(jìn)而影響到項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)收入和成本配比的合理性。在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)下，項(xiàng)目公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)可以描述為通過投資建設(shè)自創(chuàng)取得了項(xiàng)目一定期限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或收益權(quán)，并未從合同授予方取得基礎(chǔ)設(shè)施的控制權(quán)或者所有權(quán)，因此，基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目屬于合同授予方，項(xiàng)目公司無(wú)需對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施做出會(huì)計(jì)處理。
2.建造服務(wù)的收入及費(fèi)用確定在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)模式下，項(xiàng)目公司是服務(wù)的提供者，先后向政府提供了建造服務(wù)、運(yùn)營(yíng)及維護(hù)服務(wù)。因此，在建造期項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。
3.特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量由于相關(guān)的資產(chǎn)不屬于項(xiàng)目公司，所以項(xiàng)目公司對(duì)所建成的基礎(chǔ)設(shè)施不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)。如果特許合同約定，在基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。即按該資產(chǎn)的公允價(jià)值借記，長(zhǎng)期應(yīng)收款，貸記相關(guān)資產(chǎn)。如上海城投控股股份有限公司發(fā)布的20xx年第三季度報(bào)告中指出：本報(bào)告期末，長(zhǎng)期應(yīng)收款較期初增加353萬(wàn)元，主要是由于解釋第2號(hào)發(fā)布后公司將子公司浙江奉化填埋場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的基礎(chǔ)設(shè)施支出確認(rèn)為金融資產(chǎn)所致；合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。即按該資產(chǎn)的公允價(jià)值借記，無(wú)形資產(chǎn)，貸記，在建工程。
4.借款費(fèi)用的歸集如項(xiàng)目公司取得一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，則該特許服務(wù)權(quán)是在項(xiàng)目建成并經(jīng)合同授予方驗(yàn)收合格后授予的，項(xiàng)目公司對(duì)項(xiàng)目的全部投入，應(yīng)視為取得專營(yíng)權(quán)的完全（外購(gòu)）成本予以資本化。因此，項(xiàng)目公司在基礎(chǔ)設(shè)施達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費(fèi)用；應(yīng)予資本化，即計(jì)人無(wú)形資產(chǎn)的成本；否則，則應(yīng)費(fèi)用化，即計(jì)人當(dāng)期損益。解釋第2號(hào)將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到非自有資產(chǎn)的基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目上。至此，借款費(fèi)用資本化的范圍如下：一是需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等；二是基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目中的無(wú)形資產(chǎn)。
�。ǘ┻\(yùn)營(yíng)期的會(huì)計(jì)處理項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)期涉及的主要會(huì)計(jì)處理有：政府償付資產(chǎn)的處理、收入確定及相關(guān)費(fèi)用的攤銷、修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理等。具體處理方法如下：
1.政府償付資產(chǎn)的處理根據(jù)解釋第2號(hào)規(guī)定，在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中，合同授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。
2.收入及費(fèi)用的確定項(xiàng)目公司在提供運(yùn)營(yíng)、維護(hù)服務(wù)取得收入時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，確認(rèn)運(yùn)營(yíng)、維護(hù)的收入和相關(guān)費(fèi)用。同時(shí)，除了確認(rèn)正常的運(yùn)營(yíng)、維護(hù)費(fèi)用外，根據(jù)特許合同形成的特許權(quán)的不同屬性，分別作如下攤銷：一是按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，將無(wú)形資產(chǎn)在特許期內(nèi)按直線法攤銷；二是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將金融資產(chǎn)按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。
3.修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理如果合同規(guī)定，項(xiàng)目公司有以下義務(wù)：（1）改良基礎(chǔ)設(shè)施達(dá)到特殊服務(wù)目的要求；（2）在服務(wù)特許權(quán)結(jié)束和移交之前，保持基礎(chǔ)設(shè)施一定的使用狀態(tài)。為完成上述義務(wù)，發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理，即當(dāng)上述義務(wù)成為項(xiàng)目公司承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出公司且流出的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地計(jì)量，項(xiàng)目公司應(yīng)將上述義務(wù)的支出確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
（三）特許權(quán)結(jié)束期由于本文只討論特許權(quán)結(jié)束后，項(xiàng)目公司無(wú)償交付相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施。所以項(xiàng)目公司在特許權(quán)結(jié)束后，與基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債及費(fèi)用均已確認(rèn)完，只要按正常的程序進(jìn)行清算處理即可，本文不再闡述。
以下結(jié)合案例分析項(xiàng)目公司對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。
案例1：合同授予方提供給項(xiàng)目公司一項(xiàng)金融資產(chǎn)——長(zhǎng)期應(yīng)收款。
�。ㄒ唬┖贤饕獌�(nèi)容：A公司從某政府獲得一項(xiàng)特許合同，主要協(xié)議內(nèi)容如下，A公司在2000年～2009年內(nèi)修建并運(yùn)營(yíng)一條高速公路，其中修建期為2年，運(yùn)營(yíng)期為8年，在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)A公司應(yīng)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)維護(hù)和運(yùn)營(yíng)公路，相應(yīng)地A公司每年從政府無(wú)償獲得2000萬(wàn)的補(bǔ)償，并且A公司在2007年末要對(duì)進(jìn)行路面重鋪，在2009年末，政府收回高速公路運(yùn)營(yíng)權(quán)，協(xié)議中止。
�。ǘ┲饕僭O(shè)：
1.所有現(xiàn)金流動(dòng)發(fā)生在年末；
2.建造成本每年5000萬(wàn)、營(yíng)運(yùn)成本每年100萬(wàn)、重鋪路面成本1000萬(wàn)（根據(jù)A公司測(cè)算）；
3.實(shí)際利率每年為6.18%、借款利率每年為6.7%；
4.A公司采用成本加成法來(lái)核算應(yīng)收對(duì)價(jià)，其中建造服務(wù)的應(yīng)收對(duì)價(jià)為成本的105%，運(yùn)營(yíng)服務(wù)為120%，路面重鋪為110%。
�。ㄈ┌咐治觯焊鶕�(jù)特許協(xié)議主要內(nèi)容，A公司應(yīng)把這項(xiàng)特許權(quán)界定為一項(xiàng)金融資產(chǎn)——長(zhǎng)期應(yīng)收款。
1.建造期（2000至2001年）的會(huì)計(jì)處理如下：2000年末，A公司應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入250萬(wàn)（5000×0.05），確認(rèn)建造費(fèi)用5000萬(wàn)（假設(shè)在年末發(fā)生，所以無(wú)利息）即：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 5250（萬(wàn)元，以下略）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 250
銀行存款 5000
2001年，A公司同樣確認(rèn)建造服務(wù)收入250萬(wàn)，確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用335萬(wàn)（5000x6.7%）；同時(shí)，確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款約10824萬(wàn)（5250x2+5250×0.0618）。 至此，項(xiàng)目公司將此金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上以10824萬(wàn)元列報(bào)。利潤(rùn)表上，A公司2001年確認(rèn)的利潤(rùn)為239萬(wàn)（250+5250×0.0618-5000×0.067）。具體分錄如下：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收 5574
投資收益 11
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 250
銀行存款 5335
2.運(yùn)營(yíng)期（2002至2009年）的會(huì)計(jì)處理如下：2002年，高速公路開始投入使用A公司按合同每年從政府收取2000萬(wàn)的補(bǔ)償收入，同時(shí)按實(shí)際利率法攤銷長(zhǎng)期應(yīng)收款。利潤(rùn)方面有營(yíng)運(yùn)利潤(rùn)（100x20%）和投資收益。具體如下：
借：銀行存款 2000
投資收益 23
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1211
營(yíng)運(yùn)收入 20
銀行存款 792（營(yíng)運(yùn)成本100+財(cái)務(wù)費(fèi)用692）
在營(yíng)運(yùn)期間，每年都作如上的會(huì)計(jì)處理，具體各分錄的數(shù)字見表2.
案例2：合同授予方提供給項(xiàng)目公司一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)
（一）合同主要內(nèi)容：案例1的基本情況不變，除將“從政府每年取得2000萬(wàn)元的收入”改為“A公司預(yù)計(jì)將會(huì)在2002年至2009年每年收取金額相同的使用費(fèi)2000萬(wàn)元”外。
�。ǘ┲饕僭O(shè)：
1.所有現(xiàn)金流動(dòng)發(fā)生在年末；
2.建造成本每年5000萬(wàn)、營(yíng)運(yùn)成本每年100萬(wàn)、重鋪路面成本1000萬(wàn)（根據(jù)A公司測(cè)算）；
3.借款利率每年為6.7%；
4.A公司采用成本加成法來(lái)核算應(yīng)收對(duì)價(jià)，其中建造服務(wù)的應(yīng)收對(duì)價(jià)為成本的105%，運(yùn)營(yíng)服務(wù)為120%，路面重鋪為110%。
5.無(wú)形資產(chǎn)按直線法攤銷；
6.重鋪路面義務(wù)每年預(yù)提費(fèi)用如下：2002年至2007年分別提取120萬(wàn)、140萬(wàn)、150萬(wàn)、170萬(wàn)、200萬(wàn)、220萬(wàn)，合計(jì)1000萬(wàn)。
（三）案例分析：根據(jù)特許協(xié)議主要內(nèi)容，A公司應(yīng)把這項(xiàng)特許權(quán)界定為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。
1.建造期（2000至2001年）的會(huì)計(jì)處理如下：2000年末，A公司應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入250萬(wàn)（5000×0.05），確認(rèn)建造費(fèi)用5000萬(wàn)（假設(shè)在年末發(fā)生，所以無(wú)利息）即：
借：在建工程 5250
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 250
銀行存款 5000
2001年，A公司同樣確認(rèn)建造服務(wù)收入250萬(wàn)，資本化財(cái)務(wù)費(fèi)用335萬(wàn)（5000×6.7%）；同時(shí)，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)10835萬(wàn)（5250×2+5000×0.067）。至此，項(xiàng)目公司將此無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上以10835萬(wàn)元列報(bào)。利潤(rùn)表上，A公司2001年確認(rèn)的利潤(rùn)為250萬(wàn)。具體分錄如下：
借：無(wú)形資產(chǎn) 10835
貸：在建工程 5250
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 250
銀行存款 5335
2.營(yíng)運(yùn)期（2002至2009年）的會(huì)計(jì)處理2002年，高速公路開始投入使甩A公司按合同每年從政府收取2000萬(wàn)的補(bǔ)償收入，同時(shí)按直線法攤銷無(wú)形資產(chǎn)，每年應(yīng)攤銷1354萬(wàn)（10835/8）。利潤(rùn)方面有營(yíng)運(yùn)利潤(rùn)（100×20%）和財(cái)務(wù)費(fèi)用。具體如下：
借：銀行存款 2000
預(yù)提費(fèi)用 120
貸：無(wú)形資產(chǎn)攤銷 1354
營(yíng)運(yùn)收入 20
銀行存款 792（營(yíng)運(yùn)成本100+財(cái)務(wù)費(fèi)用692）
在營(yíng)運(yùn)期間，每年都作如上的會(huì)計(jì)處理，具體各分錄的數(shù)字見表2。
案例說(shuō)明
�。ㄒ唬╆P(guān)于利潤(rùn)：上述案例1和案例2為簡(jiǎn)單起見，假定協(xié)議期限是10年，項(xiàng)目公司已收項(xiàng)目不變。實(shí)際中，協(xié)議期限會(huì)更長(zhǎng)，收入會(huì)逐步增加，凈利潤(rùn)會(huì)逐年增加。
�。ǘ╆P(guān)于資產(chǎn)屬性不同對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響：比較案例1（金融資產(chǎn)）和案例2（無(wú)形資產(chǎn)）可以看出，項(xiàng)目公司取得金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理的異同如下：
1.建造期間，項(xiàng)目公司都按照建造服務(wù)的公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)收入，但借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理不同。如2000年，案例1和案例2都采用成本加成法確認(rèn)建造服務(wù)收入5250萬(wàn)元，并同時(shí)確認(rèn)建造服務(wù)成本5000萬(wàn)元；2001年，案例1將借款費(fèi)用335萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益，案例2將其資本化到無(wú)形資產(chǎn)中。
2.后續(xù)運(yùn)營(yíng)期間，項(xiàng)目公司都按照運(yùn)營(yíng)服務(wù)的公允價(jià)值確認(rèn)收入，但其收入是不相等的，并且案例1確認(rèn)金融資產(chǎn)的投資收益，案例2分?jǐn)偀o(wú)形資產(chǎn)成本。如2003年，案例1采用成本加成法確認(rèn)運(yùn)營(yíng)收入120萬(wàn)元，確認(rèn)運(yùn)營(yíng)成本100萬(wàn)元，借款費(fèi)用692萬(wàn)元，并同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)的投資收益669萬(wàn)元；案例2按照收費(fèi)金額確認(rèn)運(yùn)營(yíng)收入2000萬(wàn)元、運(yùn)營(yíng)成本100萬(wàn)元、重鋪費(fèi)用120萬(wàn)元、借款費(fèi)用692萬(wàn)元，并同時(shí)攤銷無(wú)形資產(chǎn)1354萬(wàn)元。
3.金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)處理的差異。一是金融資產(chǎn)的初始計(jì)量按公允價(jià)值確認(rèn)，隨后采用實(shí)際利率法以攤余成本進(jìn)行計(jì)量。如案例1中，2000年按公允價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款5250萬(wàn)元，2001年采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息324萬(wàn)元，同時(shí)2001年發(fā)生長(zhǎng)期應(yīng)收款5250萬(wàn)元，因此，2001年末長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為10824萬(wàn)元。二是無(wú)形資產(chǎn)按照建造基礎(chǔ)設(shè)施達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的一切支出進(jìn)行初始計(jì)量，每期采用合理方法分?jǐn)偀o(wú)形資產(chǎn)。如案例2中，2001年末，項(xiàng)目公司確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)成本10835萬(wàn)元（含借款費(fèi)用335萬(wàn)元），并在2002～2009年每年按直線法分?jǐn)偀o(wú)形資產(chǎn)1354萬(wàn)元。
4.無(wú)論應(yīng)收對(duì)價(jià)確認(rèn)為金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)，項(xiàng)目公司的凈收益合計(jì)皆為783萬(wàn)元。
二、基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)的概念
1.基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)的起源及概念基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)起源于17世紀(jì)的英國(guó)，當(dāng)時(shí)領(lǐng)港公會(huì)特許私人投資燈塔并獲得一定期限向過往船只收費(fèi)的許可權(quán)。特權(quán)期滿后由政府將燈塔收回并交給領(lǐng)港公會(huì)管理和繼續(xù)收費(fèi)。
根據(jù)世界銀行《1994年世界發(fā)展報(bào)告》，基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)（也稱BOT）是指政府部門就某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目與私人企業(yè)（項(xiàng)目公司）簽訂特許權(quán)協(xié)議，授予簽約方的私人企業(yè)來(lái)承擔(dān)該基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資、融資、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)與維護(hù)，在協(xié)議規(guī)定的特許期限內(nèi)，這個(gè)私人企業(yè)向設(shè)施使用者收取適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用或給予一定的補(bǔ)償，由此來(lái)回收項(xiàng)目的投融資，建造、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)成本并獲取合理回報(bào)；特許期屆滿，簽約方的私人企業(yè)將該基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府部門。經(jīng)過多年的發(fā)展，基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)又派生出BOO（build-own-operate）、BOOST（build-own-operate-subsidy transfer）、BLT（build-lease transfer）等。
2.相關(guān)法規(guī)根據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)的不同形式，涉及準(zhǔn)則層面的規(guī)定有：《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋性公告第12號(hào)——特許服務(wù)權(quán)安排》（2006年11月頒布，要求企業(yè)于2008年1月1日起全面執(zhí)行，以下簡(jiǎn)稱為“tFRIC12”）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》；解釋層面有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)，以下稱“解釋第2號(hào)”）。
3.涉及的相關(guān)主體基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)這一方式涉及的主體有八個(gè)，分別如下：合同授予方（政府）、項(xiàng)目發(fā)起人、產(chǎn)品購(gòu)買商或接受服務(wù)者、債權(quán)人、建筑商、保險(xiǎn)公司、供應(yīng)商、運(yùn)營(yíng)商。本文將建筑商和運(yùn)營(yíng)商合稱項(xiàng)目公司，以項(xiàng)目公司的視角來(lái)解析基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的相關(guān)處理。
4.涉及的主要期間從定義上看，基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)涉及的主要期間有：建設(shè)期、運(yùn)營(yíng)期和特許權(quán)結(jié)束期。
三、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的會(huì)計(jì)問題
（一）建造期間的收入確認(rèn)
建造期間，負(fù)責(zé)建造基礎(chǔ)設(shè)施的項(xiàng)目公司主要的會(huì)計(jì)問題是能否確認(rèn)收入。由于項(xiàng)目公司對(duì)所建造的基礎(chǔ)設(shè)施沒有處置權(quán)，且未獲得使用壽命內(nèi)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)，因此，項(xiàng)目公司建造基礎(chǔ)設(shè)施不是自建固定資產(chǎn)，而是對(duì)外提供建造服務(wù)，理應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)收入。更何況基礎(chǔ)設(shè)施是通過招投標(biāo)確定施工企業(yè)的，建造合同的合同價(jià)格代表公允價(jià)值，是計(jì)量收入的可靠依據(jù)。所以，建造期間，項(xiàng)目公司應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的規(guī)定確認(rèn)與建造服務(wù)相關(guān)的收入和成本。
�。ǘ┙ㄔ旎A(chǔ)設(shè)施形成的資產(chǎn)確認(rèn)
1、確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)及其條件
按照合同規(guī)定，項(xiàng)目單位在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后從事運(yùn)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用的，就形成一種特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，項(xiàng)目公司應(yīng)將此項(xiàng)特許權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。而且，取得該無(wú)形資產(chǎn)過程中發(fā)生的借款利息應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定確定應(yīng)予資本化的金額。
2、確認(rèn)為金融資產(chǎn)及其條件
按照合同規(guī)定，基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或在項(xiàng)目公司提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)收取的費(fèi)用低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，項(xiàng)目公司應(yīng)將此項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)——“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行處理。
無(wú)論特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同如何規(guī)定，所建造基礎(chǔ)設(shè)施都不符合固定資產(chǎn)的定義，不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)核算。雖然用于經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)設(shè)施能為合同投資方帶來(lái)收益，但合同投資方不擁有其產(chǎn)權(quán)，沒有占有和處分的權(quán)利,并在約定期結(jié)束后就不再擁有經(jīng)營(yíng)的權(quán)利。而且，由于基礎(chǔ)設(shè)施在約定的期限結(jié)束后，無(wú)條件移交給政府，如果項(xiàng)目公司按預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)提折舊，使用壽命通常長(zhǎng)于合同期限，移交時(shí)基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償轉(zhuǎn)移，顯然已經(jīng)沒有價(jià)值補(bǔ)償，但賬面卻仍有大額固定資產(chǎn)凈值將無(wú)法消化。很明顯，這是對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)的認(rèn)定出現(xiàn)了偏差。
�。ㄈ┗A(chǔ)設(shè)施投入運(yùn)營(yíng)后的收入確認(rèn)及計(jì)量
如果按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)，又提供建成后的經(jīng)營(yíng)服務(wù)，且各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照相對(duì)的公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。
1、確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)收入的確認(rèn)及計(jì)量
特許經(jīng)營(yíng)權(quán)代表一種收益獲取權(quán)。運(yùn)營(yíng)方提供服務(wù)給社會(huì)公眾，并向公眾收取通行費(fèi)。通行費(fèi)收入的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)流入企業(yè)，能夠可靠計(jì)量，所以，運(yùn)營(yíng)方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》來(lái)確認(rèn)運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入。
與運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入相配比的成本的重要構(gòu)成內(nèi)容是特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷額。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)在合同規(guī)定的時(shí)間內(nèi)能夠給企業(yè)帶來(lái)收益，但是當(dāng)合同終止時(shí)，所建的基礎(chǔ)設(shè)施就會(huì)無(wú)償交給讓渡方，所以其價(jià)值應(yīng)當(dāng)分期攤銷。如果基礎(chǔ)設(shè)施預(yù)計(jì)的使用壽命長(zhǎng)于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的年限，應(yīng)當(dāng)按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的年限進(jìn)行攤銷。
2、確認(rèn)為金融資產(chǎn)有關(guān)收入的確認(rèn)及計(jì)量
采用特許經(jīng)營(yíng)權(quán)方式經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)設(shè)施，很多項(xiàng)目由政府決定免費(fèi)為公眾提供服務(wù)。在此種情況下，合同投資方不能向公眾收費(fèi)，由政府按雙方約定在一定期限內(nèi)每年向其支付補(bǔ)償款。如果政府不支付相應(yīng)的補(bǔ)償款以替代項(xiàng)目本身應(yīng)有的經(jīng)營(yíng)收入，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)項(xiàng)目就不具備商業(yè)價(jià)值，無(wú)法運(yùn)作實(shí)施。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)下的政府補(bǔ)償和通常情況下政府為扶植或鼓勵(lì)某項(xiàng)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展所支付的補(bǔ)貼有著本質(zhì)的區(qū)別，前者屬于提供建造勞務(wù)和融資所取得的投資回報(bào)；后者屬于所獲得的無(wú)償性經(jīng)濟(jì)支持。對(duì)于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)下的政府補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)合理劃分，確認(rèn)相應(yīng)的收入。
�。�1）運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入的確認(rèn)。對(duì)于運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入，由于沒有直接向公眾收費(fèi)的權(quán)利，根據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許協(xié)議》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)從讓渡方支付的回報(bào)補(bǔ)償款中按照公允的成本毛利率予以確認(rèn)。
運(yùn)用公允成本毛利率，能客觀地體現(xiàn)運(yùn)營(yíng)成果。實(shí)際工作中，由于BOT項(xiàng)目類別相差較大，例如：公路、隧道、橋梁的運(yùn)營(yíng)養(yǎng)護(hù)成本，與電信設(shè)施的維護(hù)成本就有較大差異，同時(shí)地理位置及周邊環(huán)境因素等也往往會(huì)對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)收費(fèi)產(chǎn)生影響，因此，應(yīng)根據(jù)可行性分析報(bào)告中對(duì)于項(xiàng)目收益的預(yù)測(cè)，充分調(diào)研行業(yè)數(shù)據(jù)，合理確定公允成本毛利率。
（2）金融資產(chǎn)投資收益的確定。公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)形成的長(zhǎng)期應(yīng)收款，作為金融資產(chǎn)，采用實(shí)際利率法核算。長(zhǎng)期應(yīng)收款按公允價(jià)值初始計(jì)量，按實(shí)際利率法確定攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即初始確認(rèn)的金額加上按實(shí)際利率法計(jì)算的該金額的累積利息減去還款額。實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入作為金融資產(chǎn)形成的投資收益入賬。
①采用項(xiàng)目?jī)?nèi)含報(bào)酬率作為實(shí)際利率。涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，其合同期限一般都較長(zhǎng)，通常在15~30年左右。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的價(jià)值轉(zhuǎn)移是逐期進(jìn)行的，資金回籠期相應(yīng)也比較長(zhǎng)，給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益也是長(zhǎng)遠(yuǎn)的。所謂內(nèi)含報(bào)酬率，就是資金流入現(xiàn)值總額與資金流出現(xiàn)值總額相等、凈現(xiàn)值等于零時(shí)的折現(xiàn)率。它揭示了方案本身可以達(dá)到的具體報(bào)酬率，是基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目本身的收益能力，反映其內(nèi)在的獲利水平。因此，內(nèi)含報(bào)酬率作為實(shí)際利率，能夠反映較長(zhǎng)期限內(nèi)金融資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。
②當(dāng)貸款利率發(fā)生變化時(shí)，內(nèi)含報(bào)酬率應(yīng)視合同情況決定是否需要修正。如果BOT合同條款中，政府不承擔(dān)相應(yīng)的利率風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)含報(bào)酬率就不會(huì)變化。相應(yīng)地，企業(yè)就只能通過降低財(cái)務(wù)融資成本穩(wěn)定項(xiàng)目收益；如果BOT合同條款中，政府補(bǔ)貼款的數(shù)額與貸款利率高低掛鉤，貸款利率發(fā)生變化，相應(yīng)地增加或減少政府補(bǔ)償，那么據(jù)此計(jì)算的內(nèi)含報(bào)酬率也應(yīng)相應(yīng)修正。
�、塾捎趦�(nèi)含報(bào)酬率系根據(jù)預(yù)測(cè)的現(xiàn)金流量進(jìn)行估算的，當(dāng)實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金流量與預(yù)測(cè)的現(xiàn)金流量發(fā)生較大差異時(shí)，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況對(duì)內(nèi)含報(bào)酬率進(jìn)行重新測(cè)算并修正。
�。�3）區(qū)分服務(wù)收入與投資收益的原則。首先預(yù)計(jì)運(yùn)營(yíng)收入，即需要預(yù)計(jì)運(yùn)營(yíng)成本和運(yùn)營(yíng)服務(wù)的公允成本毛利率，然后根據(jù)金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量計(jì)算項(xiàng)目?jī)?nèi)含報(bào)酬率，確定投資收益。
具體計(jì)量步驟如下：
�、俅_定運(yùn)營(yíng)行業(yè)的公允成本毛利率；
�、诟鶕�(jù)測(cè)算的成本毛利率及公共設(shè)施測(cè)算的運(yùn)營(yíng)成本數(shù)據(jù)，得出運(yùn)營(yíng)期內(nèi)各期運(yùn)營(yíng)收入；
�、勰暾貓�(bào)補(bǔ)償-年運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入=年金融資產(chǎn)還本及收益額；
�、苣觊L(zhǎng)期應(yīng)收款回收額=年金融資產(chǎn)還本及收益額-年投資收益。年投資收益根據(jù)實(shí)際利率與長(zhǎng)期應(yīng)收款凈值計(jì)算取得。劃分和計(jì)算步驟如圖1所示。
�。�4）案例。某城市大型施工企業(yè)通過投標(biāo)競(jìng)得政府授予的建設(shè)運(yùn)營(yíng)隧道18年的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。項(xiàng)目總投資13億元，其中：自籌資金2.9億元，項(xiàng)目貸款10.1億元。建設(shè)期為3年，經(jīng)營(yíng)期15年。該隧道不對(duì)外收費(fèi)。政府每年年末支付1.5億元作為回報(bào)補(bǔ)償款。假定運(yùn)營(yíng)行業(yè)的公允成本毛利率確定為30%。經(jīng)營(yíng)期結(jié)束后，基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交政府。
�、俑髌谶\(yùn)營(yíng)收入計(jì)算如表1所示。
有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
第一，項(xiàng)目公司在基礎(chǔ)設(shè)施建造完工時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款（根據(jù)確認(rèn)的總投資）130 000（萬(wàn)元）
貸：在建工程130 000（萬(wàn)元）
第二，項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)確認(rèn)各期營(yíng)運(yùn)收入（以第1年為例）：
根據(jù)公允成本毛利率確定運(yùn)營(yíng)收入為1 734×（1+30%）=2 254（萬(wàn)元）
借：應(yīng)收賬款2 254（萬(wàn)元）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2 254 （萬(wàn)元）
第三，項(xiàng)目公司各期末收到政府補(bǔ)償款時(shí)：
借：銀行存款15 000（萬(wàn)元）
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款12 746（萬(wàn)元）
應(yīng)收賬款 2 254（萬(wàn)元）
第四，項(xiàng)目公司發(fā)生運(yùn)營(yíng)成本時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（按實(shí)際發(fā)生數(shù)）
貸：銀行存款
應(yīng)付賬款等
第五，項(xiàng)目公司確認(rèn)借款利息時(shí)：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（按貸款合同計(jì)算）
貸:應(yīng)付利息
②各期現(xiàn)金流量測(cè)算及內(nèi)含報(bào)酬率計(jì)算如表2所示。
根據(jù)上述現(xiàn)金流量,得出內(nèi)含報(bào)酬率為4.79%。如果不使用電子計(jì)算機(jī)，內(nèi)含報(bào)酬率要用若干個(gè)折現(xiàn)率進(jìn)行逐步測(cè)試，使用內(nèi)插法進(jìn)行計(jì)算，直至找到凈現(xiàn)值等于零或接近于零的那個(gè)折現(xiàn)率。
確認(rèn)投資收益的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：（以第1年為例）
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款6 226（萬(wàn)元）
貸:投資收益6 226（萬(wàn)元）
�。ㄋ模┡c基礎(chǔ)設(shè)施有關(guān)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
1、建設(shè)期間的借款費(fèi)用
對(duì)于按合同規(guī)定在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后從事運(yùn)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)向獲取服務(wù)的對(duì)象收費(fèi)的，項(xiàng)目在取得該無(wú)形資產(chǎn)過程中發(fā)生的借款利息，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定的應(yīng)予以資本化，即計(jì)入該無(wú)形資產(chǎn)的成本。
對(duì)于按合同規(guī)定在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)有權(quán)從政府或其授權(quán)單位收取補(bǔ)償?shù)�，�?xiàng)目公司在取得該金融資產(chǎn)過程中發(fā)生的借款利息，應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益。
2、運(yùn)營(yíng)期間的借款費(fèi)用
基礎(chǔ)設(shè)施建成后運(yùn)營(yíng)期內(nèi)發(fā)生的借款費(fèi)用，均在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益。
（五）結(jié)束語(yǔ)
總之，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的方式是公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)重要的投融資方式之一。如何在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下，更合理地把握項(xiàng)目實(shí)質(zhì)，通過恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算全面、客觀、準(zhǔn)確地反映項(xiàng)目的效益，需要進(jìn)一步的理論研究和在實(shí)踐中的不斷探索與總結(jié)。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì).國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許協(xié)議. 2006-11.
[2]關(guān)于企業(yè)以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理問題的復(fù)函.（財(cái)辦會(huì)[2004]26號(hào)）.
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