企業(yè)合并中或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

　　或有對(duì)價(jià)是指如果未來特定的事項(xiàng)發(fā)生或特定事項(xiàng)滿足，買方需要向賣方支付額外的資產(chǎn)或權(quán)益的義務(wù)。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理怎么做？下面是小編為你整理的有關(guān)企業(yè)合并中或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理，希望對(duì)你有幫助。

　　有關(guān)企業(yè)合并中或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

　　某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià)，或者要求返還之前經(jīng)支付的對(duì)價(jià)。

　　(1)購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。

　　①或有對(duì)價(jià)符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對(duì)價(jià)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益或負(fù)債;

　　②符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對(duì)已支付的.合并對(duì)價(jià)中可收回的部分的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

　　(2)購買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購買日已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對(duì)計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整;

　　(3)其他情況下(超過購買日后12個(gè)月的)發(fā)生的或有對(duì)價(jià)變化或調(diào)整，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　�、倩蛴袑�(duì)價(jià)為權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;

　�、诨蛴袑�(duì)價(jià)為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理：

　　——如果屬于的金融工具，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變化產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)按該準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益或計(jì)入資本公積;

　　——如果不屬于金融工具，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》或其他相應(yīng)的準(zhǔn)則處理。

　　或有對(duì)價(jià)的初始確認(rèn)

　　或有對(duì)價(jià)是購買方與被購買方通過談判確定的經(jīng)濟(jì)對(duì)價(jià)的內(nèi)在部分，購買方對(duì)被購買方的價(jià)值及其未來盈利能力不確定的情況下，采取這種方式來降低自身的風(fēng)險(xiǎn)。如果被購買方未來盈利較低，購買方的合并對(duì)價(jià)可能隨之降低;如果被購買方未來盈利較高，購買方的合并對(duì)價(jià)可能也隨之增加。換言之，買賣雙方以或有對(duì)價(jià)的方式來分享被購買方未來一段時(shí)間的收益并共同承擔(dān)這段時(shí)間的風(fēng)險(xiǎn)。購買方在談判過程中應(yīng)該已對(duì)被購買方的未來盈利情況進(jìn)行了適當(dāng)?shù)牧私夂驮u(píng)估，并據(jù)此達(dá)成這些或有對(duì)價(jià)的條款。因此，在購買日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，其合并成本應(yīng)該反映購買方對(duì)被購買方盈利能力的.判斷和估計(jì)，而不是簡單地因?yàn)橹Ц兜牟淮_定性而不予考慮。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解指出，或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值應(yīng)該包含在企業(yè)合并的合并成本中。

　　或有對(duì)價(jià)的后續(xù)計(jì)量

　　結(jié)合準(zhǔn)則講解和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的指引，我們不難看出，購買日之后發(fā)生，對(duì)合并價(jià)款的調(diào)整，只有在購買日后l2個(gè)月內(nèi)發(fā)生，且是對(duì)“購買日已存在情況”的新的或者進(jìn)一步證據(jù)導(dǎo)致的調(diào)整，才屬于計(jì)量期調(diào)整，從而調(diào)整商譽(yù)。其他調(diào)整，尤其是基于被購買方盈利情況的調(diào)整或者其他在購買日后發(fā)生的事中導(dǎo)致的調(diào)整，都不能調(diào)整商譽(yù)：或有對(duì)價(jià)屬于權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;或有對(duì)價(jià)屬于金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債的，按照公允價(jià)值計(jì)量且公允價(jià)值的變化產(chǎn)生的利得和損失計(jì)人當(dāng)期損益或按照相關(guān)規(guī)定計(jì)入資本公積;如果不屬于金融工具，則按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一或有事項(xiàng)》或其他相應(yīng)的`準(zhǔn)則處理。

　　根據(jù)上述準(zhǔn)則的規(guī)定和指引，如果或有對(duì)價(jià)屬于一項(xiàng)金融負(fù)債，則又可能會(huì)出現(xiàn)這樣的情形：購買方在購買日對(duì)該負(fù)債的公允價(jià)值作出評(píng)估，如果被購買方盈利情況比預(yù)期的好，購買方實(shí)際應(yīng)該支付的價(jià)款超過原來購買日的估計(jì)，負(fù)債金額增大，購買方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相應(yīng)體現(xiàn)為一項(xiàng)費(fèi)用;反之，則體現(xiàn)為一項(xiàng)利得。表面上看起來似乎有悖常理——收購對(duì)象賺錢，購買方反而因此確認(rèn)一項(xiàng)費(fèi)用。但事實(shí)上，這種會(huì)計(jì)處理的結(jié)果恰恰體現(xiàn)了或有對(duì)價(jià)的經(jīng)濟(jì)含義，買賣雙方以或有對(duì)價(jià)的方式來分享被購買方未來一段時(shí)間的收益并共同承擔(dān)這段時(shí)間的風(fēng)險(xiǎn)。既然被購買方的盈利能力超過預(yù)期，購買方應(yīng)當(dāng)按照約定將超出預(yù)期的部分與出售方分享，從而體現(xiàn)為購買方在合并報(bào)表中的一項(xiàng)費(fèi)用。

　　或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理案例

　　A公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)就下列事項(xiàng)征詢項(xiàng)目合伙人甲的意見：

　　1.A公司于20×2年初投資500萬元設(shè)立一家全資子公司——F公司。20×3年1月31日，A公司將所持有的F公司股權(quán)的75%作價(jià)450萬元出售給G公司(非關(guān)聯(lián)公司)，A公司所持的F公司剩余25%股權(quán)于該日的公允價(jià)值為150萬元。

　　上述股權(quán)出售于20×3年1月31日完成后，A公司仍能對(duì)F公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策施加重大影響。F公司自設(shè)立之日至20×3年1月31日累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤50萬元(其中20×2年度實(shí)現(xiàn)凈利潤45萬元)，從未進(jìn)行利潤分配，除凈利潤的`影響外，也無其他凈資產(chǎn)變動(dòng)。F公司自設(shè)立之日至20×3年1月31日與A公司沒有任何交易。針對(duì)上述股權(quán)出售交易，財(cái)務(wù)總監(jiān)希望甲就A公司應(yīng)如何分別計(jì)算其在20×3年1月個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表及合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額提出分析意見。

　　2.A公司于20×3年1月31日以1700萬元的現(xiàn)金向H公司(非關(guān)聯(lián)公司)購買其全資子公司——I公司的全部股權(quán)。20×3年1月31日(購買日)，I公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為900萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1650萬元。此外，A公司與H公司約定，若I公司20×3年凈利潤達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，A公司需向H公司追加支付現(xiàn)金200萬元。該或有對(duì)價(jià)于購買日的公允價(jià)值為120萬元。針對(duì)上述股權(quán)購買交易，財(cái)務(wù)總監(jiān)希望甲就A公司如何計(jì)算其于20×3年1月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額提出分析意見。

　　要求：

　　13.針對(duì)資料(八)第1項(xiàng)和第2項(xiàng)，假定不考慮《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》的規(guī)定，代項(xiàng)目合伙人甲逐項(xiàng)回答財(cái)務(wù)總監(jiān)提出的問題(不考慮相關(guān)稅費(fèi)或遞延所得稅的影響)。

　　正確答案：

　　(1)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：A公司應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本(500萬元×75%=375萬元)，收到的對(duì)價(jià)(450萬元)大于終止確認(rèn)長期股權(quán)投資成本的部分(450萬元- 375萬元=75萬元)確認(rèn)為投資收益。同時(shí)，在對(duì)剩余的所持F公司25%股權(quán)采用權(quán)益法核算時(shí)，將F公司自20×3年1月1日至轉(zhuǎn)變?yōu)榘礄?quán)益法核算(20×3年1月31日)之間應(yīng)享有F公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤的份額[(50萬元- 45萬元)×25%=1.25萬元]確認(rèn)為投資收益。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表：對(duì)于所持F公司剩余25%股權(quán)，按照其在喪失控制權(quán)日(20×3年1月31日)的公允價(jià)值(150萬元)進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)(450萬元)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和(450萬元 150萬元=600萬元)，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有F公司自成立日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額[600萬元-(500萬元 50萬元)×100%=50萬元]，確認(rèn)為投資收益。

　　(2)當(dāng)企業(yè)合并雙方約定視未來或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過支付額外現(xiàn)金追加合并對(duì)價(jià)，購買方應(yīng)將約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入合并成本。非同一控制下的控股合并，合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差異確認(rèn)為商譽(yù)。

　　①合并成本=1700萬元 120萬元=1820(萬元)

　�、谑召彽目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=1650(萬元)

　�、凵套u(yù)=1820萬元-1650萬元=170(萬元)

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