國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的定位與協(xié)作
四、三種審計(jì)主體的聯(lián)動(dòng)協(xié)作
審計(jì)行為直接或間接地與價(jià)值創(chuàng)造相關(guān)，社會(huì)范圍內(nèi)產(chǎn)生的價(jià)值是一種宏觀價(jià)值的創(chuàng)造，組織內(nèi)產(chǎn)生的價(jià)值創(chuàng)造是一種微觀價(jià)值創(chuàng)造。國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)共同構(gòu)成了現(xiàn)代國(guó)家的審計(jì)組織體系，對(duì)于促進(jìn)完善公司治理和國(guó)家治理、為公司和國(guó)家創(chuàng)造價(jià)值具有重要意義。
近年來(lái)，隨著黨中央、國(guó)務(wù)院對(duì)國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的重視，頒布了一系列涉及審計(jì)的規(guī)章制度和條文，對(duì)審計(jì)監(jiān)督提出了更高的要求，如《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決議》和《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》都要求更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋。在審計(jì)資源受限且審計(jì)任務(wù)繁重的`背景下，國(guó)家審計(jì)可能需要借用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的力量及成果。
同樣，內(nèi)部審計(jì)也面臨著審計(jì)資源不足的限制;注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在確保審計(jì)質(zhì)量的前提下，也會(huì)受到成本效益的約束。因此，政府應(yīng)充分發(fā)揮三種審計(jì)類(lèi)型的協(xié)同優(yōu)勢(shì)和聯(lián)動(dòng)效應(yīng)，提高審計(jì)效率，最大化提升審計(jì)效果與價(jià)值。
(一)含有國(guó)有成分的經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)發(fā)揮三種審計(jì)力量的協(xié)同作用
我國(guó)實(shí)行以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)制度，國(guó)有成分在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。國(guó)有經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展，是實(shí)現(xiàn)良好國(guó)家治理的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，具有重要意義。隨著中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)有資本和社會(huì)資本正以新的形式展開(kāi)合作，共同發(fā)展，如國(guó)有企業(yè)成為上市公司、舉辦大型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)吸引社會(huì)資本的加入等。
根據(jù)我國(guó)審計(jì)法的相關(guān)規(guī)定，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有資本占控股或主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)組織和建設(shè)項(xiàng)目負(fù)有審計(jì)職責(zé)。國(guó)家審計(jì)依法對(duì)國(guó)有經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，通過(guò)特定事項(xiàng)的審計(jì)、對(duì)主要負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，不僅確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)合法合規(guī)，而且對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的違法犯罪線索進(jìn)行延伸調(diào)查，維護(hù)宏觀市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，在公司治理中體現(xiàn)了國(guó)家意志。
國(guó)有經(jīng)濟(jì)組織按照法規(guī)要求設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，作為風(fēng)險(xiǎn)管理的第三道防線，審計(jì)通過(guò)關(guān)口前移、加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)、對(duì)全面風(fēng)險(xiǎn)管理及時(shí)監(jiān)控，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督的常態(tài)化，可以有力促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)部控制、降低管理風(fēng)險(xiǎn)和完善公司治理。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，確保企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)公允，是資本市場(chǎng)健康運(yùn)行的基礎(chǔ)，也是國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管部門(mén)進(jìn)行有效監(jiān)管和績(jī)效考核的必要條件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，降低信息不對(duì)稱(chēng)性，提高了公司治理的有效性。
因此，作為關(guān)系國(guó)計(jì)民生重要經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的國(guó)有企業(yè)，同時(shí)接受?chē)?guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，三者共同作用，形成合力，不僅可以保障企業(yè)全面安全、合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)，而且對(duì)于保障我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行，乃至社會(huì)的穩(wěn)定都將起到重要作用，是完善國(guó)家治理的重要基礎(chǔ)。
(二)三種審計(jì)力量利用彼此的工作，有效發(fā)揮審計(jì)的整體作用
國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)在實(shí)踐中可以根據(jù)需要互相利用彼此的工作，以有效發(fā)揮各自作用，既避免重復(fù)工作，又能互相借鑒，最大化地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用。
國(guó)家審計(jì)在對(duì)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及特定事項(xiàng)審計(jì)時(shí)，往往需要了解內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以往的審計(jì)結(jié)論，在評(píng)價(jià)其獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，可以利用他們的審計(jì)成果，同時(shí)，可以利用內(nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)情況的優(yōu)勢(shì)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目中的作用。在大型審計(jì)項(xiàng)目中，國(guó)家審計(jì)有時(shí)需要借助社會(huì)中介組織和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的力量，共同完成審計(jì)任務(wù)，從而盡力做到“全覆蓋”。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制展開(kāi)測(cè)試，在對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)上，利用內(nèi)部審計(jì)的工作，合理縮小相應(yīng)的審計(jì)程序和范圍。健全的內(nèi)部審計(jì)和完善的內(nèi)部控制，以及國(guó)家審計(jì)對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)和對(duì)經(jīng)濟(jì)案件的查處，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作更加得到重視和支持，為其公正履職提供了良好的外部環(huán)境。
企業(yè)的審計(jì)委員會(huì)，通常通過(guò)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，了解審計(jì)過(guò)程和結(jié)果，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行確認(rèn)和再評(píng)估，從而進(jìn)一步安排內(nèi)部審計(jì)工作。在近些年的發(fā)展中，內(nèi)部審計(jì)“業(yè)務(wù)外包”，借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的力量完成內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目已比比皆是。內(nèi)部審計(jì)對(duì)本企業(yè)接受?chē)?guó)家審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，進(jìn)行進(jìn)一步分析，督促整改;同時(shí)，借助國(guó)家審計(jì)的綜合視角，內(nèi)部審計(jì)對(duì)國(guó)家審計(jì)揭示的普遍性問(wèn)題進(jìn)行研究，及時(shí)對(duì)本企業(yè)進(jìn)行檢查，改進(jìn)本企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理。
因此，在現(xiàn)實(shí)審計(jì)實(shí)踐中，三種審計(jì)主體往往是彼此聯(lián)系、難以割裂的。審計(jì)業(yè)務(wù)的相互協(xié)作，使得審計(jì)更好地發(fā)揮整體作用。
(三)三種審計(jì)力量協(xié)作共同服務(wù)于國(guó)家治理
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，均產(chǎn)生于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離而出現(xiàn)的受托責(zé)任，是解決信息不對(duì)稱(chēng)和代理問(wèn)題的制度性安排，對(duì)于促進(jìn)良好的公司治理具有重要意義。各類(lèi)企業(yè)組織和非營(yíng)利組織，是構(gòu)成整個(gè)社會(huì)的細(xì)胞，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的制度性安排，則實(shí)現(xiàn)了從微觀向宏觀的跨越。微觀組織的治理狀況是整個(gè)行業(yè)、地區(qū)乃至國(guó)家這一復(fù)雜體系的治理基礎(chǔ)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)在促進(jìn)建立現(xiàn)代企業(yè)制度、完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制方面的作用表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)能有效改善公司治理，并在整體上為國(guó)家治理的改善做出貢獻(xiàn)。
國(guó)家審計(jì)規(guī)范職能部門(mén)的活動(dòng)與行為，完善相關(guān)法律法規(guī)與制度體系，防范潛在問(wèn)題與風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)建設(shè)廉潔、高效、透明的服務(wù)型政府，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)國(guó)家的良治，為作為社會(huì)個(gè)體的組織提供了健康發(fā)展的保障。宏觀治理的完善，促進(jìn)微觀企業(yè)治理水平的提升。如國(guó)家審計(jì)通過(guò)對(duì)國(guó)有企業(yè)、公共部門(mén)的審計(jì)監(jiān)督以及政策跟蹤等創(chuàng)新型審計(jì)，有效改善了微觀企業(yè)的治理環(huán)境，并促進(jìn)解決行業(yè)性和體制性的障礙，有利于眾多企業(yè)治理水平的提升。
國(guó)家審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)之間的協(xié)作，其實(shí)質(zhì)是國(guó)家治理體系與公司治理體系的相互作用，共同服務(wù)于整個(gè)國(guó)家的治理，同時(shí)又有利于公司治理水平的提升。
五、進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)體系監(jiān)督作用的建議
為了有效地促進(jìn)審計(jì)體系合力的發(fā)揮，相關(guān)部門(mén)應(yīng)營(yíng)造鼓勵(lì)和促進(jìn)不同審計(jì)主體協(xié)作的環(huán)境和機(jī)會(huì)，最大化發(fā)揮審計(jì)組織體系的協(xié)調(diào)效應(yīng)，增加組織價(jià)值和社會(huì)價(jià)值，促進(jìn)完善公司治理和國(guó)家治理。
(一) 完善制度規(guī)定，鼓勵(lì)相互協(xié)作和利用不同審計(jì)成果
在利用其他審計(jì)工作方面，目前制度規(guī)定基本已經(jīng)涵蓋，如《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第98條，規(guī)定了審計(jì)人員利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作結(jié)果時(shí)所應(yīng)做的判斷。同樣，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)《內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)》，界定了內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)工作中的溝通和合作。在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1411號(hào)《利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》中，規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用內(nèi)部審計(jì)人員工作的內(nèi)容。但總體來(lái)看，還缺乏注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用國(guó)家審計(jì)工作的規(guī)定，尤其隨著我國(guó)公共部門(mén)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)更多地利用國(guó)家審計(jì)的工作成果。
因此，在具體利用工作成果方面，我們建議對(duì)于單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和公司治理水平獲得中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)等專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)外部質(zhì)量評(píng)估的，可以適當(dāng)減少?lài)?guó)家審計(jì)的頻次;注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以更多地利用內(nèi)部審計(jì)工作等。這樣一方面可以推動(dòng)組織自身提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，另一方面可以?xún)?yōu)化政府審計(jì)資源投入和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)，從而整體節(jié)約審計(jì)成本。
(二) 加強(qiáng)不同審計(jì)主體行業(yè)主管部門(mén)的交流合作
在行政監(jiān)管主導(dǎo)下，不同審計(jì)主體都有相應(yīng)的監(jiān)管或行業(yè)主管部門(mén)。正如上文分析，目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)隸屬于不同的行業(yè)主管部門(mén)，財(cái)政部門(mén)和審計(jì)機(jī)關(guān)的分割不利于不同審計(jì)主體之間的互動(dòng)協(xié)作。因此，行業(yè)主管部門(mén)應(yīng)以身作則，加強(qiáng)相互之間的交流和合作，從提升公司治理和國(guó)家治理的高度認(rèn)識(shí)整個(gè)審計(jì)體系的協(xié)作，鼓勵(lì)和推動(dòng)彼此之間利用各自有效的審計(jì)工作成果，分享各個(gè)不同審計(jì)主體的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、良好實(shí)務(wù)和具體做法等。
(三)建立三大審計(jì)主體間信息溝通網(wǎng)絡(luò)，共享數(shù)據(jù)信息
隨著信息通信技術(shù)的發(fā)展，“互聯(lián)網(wǎng)+”日益成為國(guó)家戰(zhàn)略。國(guó)家審計(jì)在建設(shè)國(guó)家級(jí)的審計(jì)信息中心、發(fā)揮“大數(shù)據(jù)”審計(jì)作用方面有著得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)。但由于目前的“大數(shù)據(jù)”并未涵蓋所有方面，因此需要特定主體的數(shù)據(jù)支持，如某些企業(yè)或機(jī)構(gòu)所擁有的行業(yè)數(shù)據(jù)及交易與賬戶(hù)信息等。這些信息一般被各組織內(nèi)部審計(jì)部門(mén)掌握。國(guó)家審計(jì)在工作過(guò)程中，如能獲得各組織內(nèi)部審計(jì)的配合，順利完成數(shù)據(jù)交換和信息核查，將極大提高審計(jì)效率。同樣，內(nèi)部審計(jì)工作在信息化平臺(tái)建設(shè)、信息化環(huán)境下審計(jì)技術(shù)方法的運(yùn)用、信息化環(huán)境下審計(jì)模式創(chuàng)新以及信息系統(tǒng)審計(jì)等方面可以與國(guó)家審計(jì)的信息系統(tǒng)建立良好的溝通交流，利用可開(kāi)放的大數(shù)據(jù)環(huán)境更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用。
國(guó)家審計(jì)在工作中，常常需要就某些特定事項(xiàng)進(jìn)行異地延伸審計(jì)，付出較大的時(shí)間和人力成本。而社會(huì)中介組織分布廣，對(duì)其審計(jì)的企業(yè)情況和當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)狀況熟悉，審計(jì)效率較高。如能建立社會(huì)中介組織的信息網(wǎng)絡(luò)，由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)將特定審計(jì)事項(xiàng)，如某企業(yè)的背景情況、實(shí)際控制情況、實(shí)際生產(chǎn)狀況等，交由經(jīng)認(rèn)證的當(dāng)?shù)厣鐣?huì)中介組織完成核查并反饋信息，將有利于提高國(guó)家審計(jì)的效率。
因此，在“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代，政府應(yīng)充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)“大數(shù)據(jù)”優(yōu)勢(shì)，建設(shè)強(qiáng)大的國(guó)家審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)(涵蓋企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)網(wǎng)絡(luò))，使三種審計(jì)主體間信息能夠有效溝通，共享數(shù)據(jù)信息。
(四)建立審計(jì)人才統(tǒng)一的準(zhǔn)入注冊(cè)機(jī)制，為審計(jì)事業(yè)的發(fā)展提供智力支持
審計(jì)是一種以專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的職業(yè)，應(yīng)該具有專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)入制度。英美等很多國(guó)家為保證審計(jì)人員的基本素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)要求，都有相應(yīng)的規(guī)定和準(zhǔn)入要求。我國(guó)目前國(guó)家審計(jì)人員是通過(guò)公務(wù)員考試作為準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定考取注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)，而內(nèi)部審計(jì)人員沒(méi)有專(zhuān)門(mén)規(guī)定，只是很多內(nèi)部審計(jì)人員都在自愿地考取國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師資格(CIA)。為了加強(qiáng)審計(jì)人員的準(zhǔn)入要求，提升審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，充分發(fā)揮審計(jì)體系在維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)安全，以及促進(jìn)完善國(guó)家治理中的重要作用，政府從頂層設(shè)計(jì)三大審計(jì)主體審計(jì)人員統(tǒng)一的準(zhǔn)入要求和注冊(cè)管理機(jī)制，顯得很有意義。
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