小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解：收入

　　小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。下面小編為大家整理了關(guān)于收入部分的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解，一起來看看吧：

　　【本章內(nèi)容提要】本章為本準(zhǔn)則的收入部分，從第五十八條至第六十四條，共七條。本章的主要內(nèi)容為收入的定義、銷售商品收入的確認(rèn)和計(jì)量、提供勞務(wù)收入的構(gòu)成及確認(rèn)和計(jì)量、銷售商品收入和提供勞務(wù)收入的劃分。

　　【準(zhǔn)則原文】第五十八條 收入，是指小企業(yè)在日�；顒�(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。包括：銷售商品收入和提供勞務(wù)收入。

　　【解讀】

　　條文主旨

　　本條是關(guān)于收入的定義和收入的分類的規(guī)定。

　　條文背景

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，收入是小企業(yè)生存和發(fā)展的必要條件，是利潤(rùn)的重要組成部分，是企業(yè)的投資者取得投資回報(bào)、債權(quán)人如銀行收取利息和本金的主要來源。因此，收入是小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重要對(duì)象，也是企業(yè)所得稅法規(guī)范的重點(diǎn)內(nèi)容。企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：(一)銷售貨物收入;(二)提供勞務(wù)收入;(三)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入; (四)股息、紅利等權(quán)益性投資收益;(五)利息收入;(六)租金收入;(七)特許權(quán)使用費(fèi)收入;(八)接受捐贈(zèng)收入;(九)其他收入。”

　　企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)的收入，實(shí)際上是從以下兩個(gè)角度來界定的：

　　一是按照收入的表現(xiàn)形式進(jìn)行分類，分為貨幣收入和非貨幣收入。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，貨幣收入，是指企業(yè)取得的現(xiàn)金以及將以固定或可確定金額的貨幣收取的收入，具體包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。非貨幣收入，是指企業(yè)取得的貨幣形式以外的收入，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨(原材料、包裝物、低值易耗品、庫(kù)存商品、委托加工物資、委托代銷商品、分期收款發(fā)出商品等)、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。對(duì)企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，有別于貨幣性收入的固定性和確定性，通常按市場(chǎng)價(jià)格來確定收入金額。市場(chǎng)是商品等價(jià)交換的場(chǎng)所，商品在市場(chǎng)上通過交易價(jià)格發(fā)現(xiàn)自身的價(jià)值。因此，市場(chǎng)價(jià)格具有客觀性和公平性。市場(chǎng)價(jià)格，可以理解為熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下就一項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)成的交易價(jià)格。

　　二是按照收入產(chǎn)生的來源進(jìn)行分類，分為：銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈(zèng)收入和其他收入共九類。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對(duì)這九類收入做了進(jìn)一步明確，具體如下：

　　1.銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。

　　2.提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。

　　3.轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。

　　4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方分配取得的收入。

　　5.利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。

　　6.租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。

　　7.特許權(quán)使用費(fèi)收入，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。

　　8.接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)。

　　9.其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項(xiàng)至第(八)項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。

　　本準(zhǔn)則從我國(guó)小企業(yè)實(shí)際出發(fā)，根據(jù)基本準(zhǔn)則的要求，將收入作為小企業(yè)會(huì)計(jì)的一項(xiàng)要素，從收入的性質(zhì)角度即與負(fù)債、所有者權(quán)益相區(qū)分的角度，對(duì)小企業(yè)的收入作出了定義。本準(zhǔn)則關(guān)于收入的定義與企業(yè)所得稅關(guān)于收入的界定有共同之處，也有不同的方面。兩者相同之處在于都強(qiáng)調(diào)了收入能夠給小企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，表現(xiàn)為貨幣形式或非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益;兩者不同的地方在于，分類基礎(chǔ)或標(biāo)準(zhǔn)不同，從而出現(xiàn)了交叉或分離的情況，但是從對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響來看，又是一致的。

　　在本準(zhǔn)則中，除銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、租金收入(出租固定資產(chǎn)取得的租金收入)和特許權(quán)使用費(fèi)收入以外企業(yè)所得稅法所規(guī)定的收入不作為會(huì)計(jì)上的收入來認(rèn)定，而是在其他章節(jié)中進(jìn)行規(guī)定。例如，企業(yè)所得稅法所規(guī)定的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入(轉(zhuǎn)讓股權(quán)、股票、債券取得的收入)以及利息收入(債券利息收入)不在本準(zhǔn)則的本章予以規(guī)定，而是在第二章第八條、第十七條至第二十六條和第七章第六十七條予以規(guī)范。企業(yè)所得稅法所規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入 (轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)取得的收入)、租金收入(出租包裝物和商品取得的租金收入)、接受捐贈(zèng)收入和其他收入作為小企業(yè)非日常活動(dòng)取得的收入在本準(zhǔn)則第七章六士八條統(tǒng)一作為營(yíng)業(yè)外收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。本準(zhǔn)則做這種與企業(yè)所得稅法在收入上不同的處理，主要原因在于，兩者對(duì)收入的分類基礎(chǔ)不同，企業(yè)所得稅法按照收入的來源分類以體現(xiàn)稅收政策待遇的不同，本準(zhǔn)則按照收入的穩(wěn)定性和經(jīng)常性(或者說日�；顒�(dòng)和非日常活動(dòng))分類以反映小企業(yè)盈利能力的穩(wěn)定性和可持續(xù)性。

　　條文解讀

　　本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：

　　一、收入的特征

　　(一)收入是小企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的

　　日�；顒�(dòng)是指小企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。例如，農(nóng)業(yè)小企業(yè)生產(chǎn)和銷售農(nóng)產(chǎn)品，工業(yè)小企業(yè)制造和銷售產(chǎn)品，建筑業(yè)小企業(yè)建筑房屋，零售業(yè)小企業(yè)銷售商品，交通運(yùn)輸業(yè)小企業(yè)提供道路貨物運(yùn)輸服務(wù)，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)小企業(yè)提供貨物倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，郵政業(yè)小企業(yè)提供小件物品的收集、運(yùn)輸和發(fā)送服務(wù)，住宿業(yè)小企業(yè)提供旅館住宿服務(wù)，餐飲業(yè)小企業(yè)提供快餐服務(wù)，信息傳輸業(yè)小企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)為客戶提供信息服務(wù)，軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)小企業(yè)為客戶提供計(jì)算機(jī)軟件設(shè)計(jì)、程序編制、分析、測(cè)試、修改和咨詢服務(wù)，房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)小企業(yè)進(jìn)行房屋建設(shè)并銷售商品房，物業(yè)管理業(yè)小企業(yè)向業(yè)主提供物業(yè)服務(wù)，租賃業(yè)小企業(yè)開展建筑工程機(jī)械租賃業(yè)務(wù)，商務(wù)服務(wù)業(yè)小企業(yè)為某政府機(jī)關(guān)提供后勤服務(wù)，等等，均屬于小企業(yè)的日�；顒�(dòng)。小企業(yè)的日�；顒�(dòng)通�？梢詣澐譃樯�產(chǎn)、銷售、管理、融資等活動(dòng)。明確界定日常活動(dòng)是為了將收入與營(yíng)業(yè)外收入相區(qū)分，日�；顒�(dòng)是確認(rèn)收入的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，凡是日常活動(dòng)所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流人(如銷售商品取得現(xiàn)金或應(yīng)收賬款)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，反之，非日�；顒�(dòng)所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流人不能確認(rèn)為收入，而應(yīng)當(dāng)計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入。比如，小企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)屬于非日�；顒�(dòng)，這是因?yàn)樾∑髽I(yè)持有固定資產(chǎn)的主要目的是通過使用生產(chǎn)產(chǎn)品而不是為了出售。因此，轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入就不應(yīng)確認(rèn)為收入，而應(yīng)計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入。再如，小企業(yè)因某項(xiàng)固定資產(chǎn)暫時(shí)閑置而出租取得的租金收入屬于小企業(yè)的日常活動(dòng)所形成的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。

　　(二)收入會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加

　　與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入應(yīng)當(dāng)會(huì)導(dǎo)致小企業(yè)所有者權(quán)益的增加，不會(huì)增加小企業(yè)所有者權(quán)益的經(jīng)濟(jì)利益的流人不符合收入的定義，不應(yīng)確認(rèn)為收入。例如，小企業(yè)向銀行借人款項(xiàng)，盡管也導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)利益流人小企業(yè)，表現(xiàn)為增加了小企業(yè)的現(xiàn)金或銀行存款，但該筆借款的取得并不會(huì)增加小企業(yè)的所有者權(quán)益，反而會(huì)使小企業(yè)承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，表現(xiàn)為對(duì)銀行的欠款。因此，不應(yīng)將其確認(rèn)為收入，而應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債�；�于本特征，收入?yún)^(qū)別于負(fù)債。收入也不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)。如小企業(yè)代稅務(wù)機(jī)關(guān)向客戶收取的增值稅(即銷項(xiàng)稅額)。這些代收的款項(xiàng)，一方面增加小企業(yè)的資產(chǎn)(如現(xiàn)金)，一方面增加小企業(yè)的負(fù)債，而不是增加小企業(yè)的所有者權(quán)益，也不屬于該小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，不能作為該小企業(yè)的收入。

　　(三)收入是與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入

　　收入的本質(zhì)表現(xiàn)：一是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流人了小企業(yè)，體現(xiàn)為增加了小企業(yè)的資產(chǎn) (如現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款等);二是總流人是一個(gè)全額而不是凈額的概念，通俗來講，是毛收入，—不需要扣除費(fèi)用;三是收入不是小企業(yè)的投資者投入的資本，或者說，小企業(yè)投資者投入的資本不能作為小企業(yè)的收入。例如，小企業(yè)銷售商品，應(yīng)當(dāng)在收到客戶支付的現(xiàn)金或者在未來有權(quán)收到客戶支付的現(xiàn)金，從而增加了小企業(yè)的資產(chǎn)，才表明該交易符合收入的定義。但是，小企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加有時(shí)是由其所有者投入資本所導(dǎo)致的，所有者投入資本的增加不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，應(yīng)當(dāng)將其直接確認(rèn)為所有者權(quán)益。

　　二、收入的分類

　　根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)可以對(duì)收入進(jìn)行不同的分類。

　　按收人產(chǎn)生的來源分類，收入分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類。本準(zhǔn)則認(rèn)為收入的來源能夠充分涵蓋小企業(yè)的各種收入。因此，采用了這個(gè)分類標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，考慮到讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入主要表現(xiàn)為金融企業(yè)對(duì)外貸款形成的利息收人和企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)(如商標(biāo)權(quán);專利權(quán)、專營(yíng)權(quán)、版權(quán))等資產(chǎn)的使用權(quán)形成的使用費(fèi)收入，而本準(zhǔn)則不適用于金融企業(yè)。再者，目前，我國(guó)小企業(yè)無形資產(chǎn)種類較少，通常以自用為主，金額較小，在資產(chǎn)中所占比例較低。因此，本準(zhǔn)則僅將收入分為銷售商品收入和提供勞務(wù)收入兩類，沒有引入讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入這一類。

　　按小企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的主次分類，收入分為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。主營(yíng)業(yè)務(wù)，是指小企業(yè)日�；顒�(dòng)中的主要活動(dòng)，可以根據(jù)小企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照上注明的主要業(yè)務(wù)范圍來確定。例如，零售業(yè)小企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是銷售商品，交通運(yùn)輸業(yè)小企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是提供道路貨物運(yùn)輸和公路旅客運(yùn)輸。主營(yíng)業(yè)務(wù)形成的收入就稱為主營(yíng)業(yè)務(wù)收人。其他業(yè)務(wù)，是指小企業(yè)除主營(yíng)業(yè)務(wù)以外的其他日常活動(dòng)，可以通過小企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照上注明的兼營(yíng)業(yè)務(wù)范圍來確定。例如，工業(yè)小企業(yè)銷售材料、提供非工業(yè)性勞務(wù)等。其他業(yè)務(wù)形成的收入，通常稱作其他業(yè)務(wù)收入。

　　本條所涉及的會(huì)計(jì)科目

　　小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“5001主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“5051其他業(yè)務(wù)收入”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。

　　【準(zhǔn)則原文】第五十九條 銷售商品收入，是指小企業(yè)銷售商品(或產(chǎn)成品、材料，下同)取得的收入。

　　通常，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)銷售商品收入。

　　(一)銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。

　　(二)銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

　　(三)銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認(rèn)收入。

　　(四)銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

　　(五)銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。

　　(六)銷售商品以舊換新的，銷售的商品作為商品銷售處理，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。

　　(七)采取產(chǎn)品分成方式取得的收入，在分得產(chǎn)品之日按照產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定銷售商品收入金額。

　　【解讀】

　　條文主旨

　　本條是關(guān)于小企業(yè)銷售商品收入的定義、銷售商品收人確認(rèn)的條件及各種銷售方式下銷售商品收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定。

　　條文背景

　　銷售商品收入確認(rèn)的條件和時(shí)點(diǎn)，為小企業(yè)合理合規(guī)確認(rèn)收入、反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果提供了基礎(chǔ)。為了切實(shí)減輕小企業(yè)的納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，便于小企業(yè)會(huì)計(jì)人員實(shí)際操作，本準(zhǔn)則在制定過程中，充分考慮了企業(yè)所得稅法對(duì)應(yīng)納稅所得額中銷售貨物收入確認(rèn)條件，力爭(zhēng)做到與稅法相協(xié)調(diào)。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，凡是屬于當(dāng)期的收入，不論款項(xiàng)是否收取，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入;不屬于當(dāng)期的收入，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收取，均不作為當(dāng)期的收入。”

　　為便于小企業(yè)執(zhí)行，減少納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，本準(zhǔn)則對(duì)銷售商品收入的確認(rèn)條件采用了與稅法一致的原則，并使各種銷售方式銷售商品收人確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)了與企業(yè)所得稅法規(guī)定相一致。

　　條文解讀

　　本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：

　　一、銷售商品收入的定義

　　銷售商品收入中所指的商品是一個(gè)寬泛的概念，不僅指批發(fā)業(yè)和零售業(yè)小企業(yè)銷售的商品，還包括制造業(yè)小企業(yè)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)成品、代制品、代修品以及小企業(yè)銷售的其他構(gòu)成存貨的資產(chǎn)，如原材料、周轉(zhuǎn)材料(包裝物、低值易耗品)、消耗性生物資產(chǎn)。本準(zhǔn)則所稱的銷售商品收入與企業(yè)所得稅法所規(guī)定的銷售貨物收入在構(gòu)成上是一致的。

　　二、銷售商品收入確認(rèn)的條件

　　本準(zhǔn)則根據(jù)收入的定義并考慮便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作和所得稅匯算清繳，對(duì)銷售商品收入確認(rèn)做了原則性規(guī)定：一般情況下，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)銷售商品收入。這一收入確認(rèn)原則表明，確認(rèn)銷售商品收人有兩個(gè)標(biāo)志：一是物權(quán)的轉(zhuǎn)移，表現(xiàn)為發(fā)出商品;二是收到貨款或取得收款權(quán)利。這兩個(gè)標(biāo)志是經(jīng)濟(jì)利益能夠流人小企業(yè)的最直接的標(biāo)志，符合本準(zhǔn)則第五十八條所規(guī)定的收入的定義。小企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足這兩個(gè)條件時(shí)，通常就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。發(fā)出商品通常是指小企業(yè)將所售商品交付給購(gòu)買方或購(gòu)買方已提取所購(gòu)商品，但是所售商品是否離開企業(yè)并不是發(fā)出商品的必要條件。如果小企業(yè)已經(jīng)完成銷售手續(xù)，如購(gòu)買方直接采取交款提貨方式，在發(fā)票已經(jīng)開出，貨款已經(jīng)收到，提貨單也已經(jīng)交給購(gòu)買方時(shí)，無論商品是否已被購(gòu)貨方提取，都應(yīng)作為發(fā)出商品處理。因?yàn)榇藭r(shí)商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方，購(gòu)買方隨時(shí)可以憑單提貨，銷售方此時(shí)只是起代購(gòu)買方保管商品的作用。

　　三、各種銷售方式下銷售商品收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

　　本準(zhǔn)則根據(jù)我國(guó)小企業(yè)現(xiàn)階段銷售商品的常見方式，分別規(guī)定了其確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)：

　　(一)采用現(xiàn)金、支票、匯兌、信用證等方式銷售商品，由于不存在購(gòu)買方承付的問題，商品一經(jīng)發(fā)出即收到貨款或取得收款權(quán)利，因而在商品辦完發(fā)出手續(xù)時(shí)即應(yīng)確認(rèn)收入。

　　在這種銷售方式下，發(fā)出商品是確認(rèn)收入的重要標(biāo)志。

　　(二)托收承付銷售商品，是指小企業(yè)根據(jù)合同發(fā)貨后，委托銀行向異地購(gòu)買方收取款項(xiàng)，購(gòu)買方根據(jù)合同驗(yàn)貨后，向銀行承諾付款的銷售方式。在這種銷售方式下，小企業(yè)發(fā)出商品且辦妥托收手續(xù)時(shí)，通常表明小企業(yè)已經(jīng)取得收款的權(quán)利。因此，可以確認(rèn)收入。

　　在這種銷售方式下，辦妥托收手續(xù)是確認(rèn)收入的重要標(biāo)志。

　　(三)預(yù)收款銷售商品，是指購(gòu)買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才交貨的銷售方式。在這種銷售方式下，小企業(yè)發(fā)出商品即意味著小企業(yè)作為銷售方已經(jīng)收到了購(gòu)買方支付的最后一筆款項(xiàng)，應(yīng)將收到的貨款全部確認(rèn)為收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，如確認(rèn)為預(yù)收賬款。

　　在這種銷售方式下，收到最后一筆款項(xiàng)是確認(rèn)收入的重要標(biāo)志。

　　(四)分期收款銷售商品，是指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的銷售方式。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例考慮到在整個(gè)回收期內(nèi)企業(yè)確認(rèn)的收入總額是一致的，同時(shí)考慮到與增值稅政策的銜接，規(guī)定以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。為了簡(jiǎn)化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，本準(zhǔn)則對(duì)分期收款銷售商品的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，采用了與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例相同的規(guī)定，但與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，其理由在于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強(qiáng)調(diào)的只是一個(gè)結(jié)算時(shí)點(diǎn)，與收入確認(rèn)所強(qiáng)調(diào)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系。

　　在這種銷售方式下，小企業(yè)按照合同約定開出銷售發(fā)票是確認(rèn)收入的重要標(biāo)志。

　　(五)商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售，是指售出的商品需要經(jīng)過安裝、檢驗(yàn)等過程的銷售方式。在這種銷售方式下，所售商品的安裝和檢驗(yàn)工作是銷售合同或協(xié)議的重要組成部分。在購(gòu)買方接受交貨以及安裝和檢驗(yàn)完畢前，銷售方一般不應(yīng)確認(rèn)收入，只有在購(gòu)買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)才能確認(rèn)收入。但如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可以在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。如某電梯生產(chǎn)企業(yè)銷售電梯，電梯已發(fā)出，發(fā)票賬單已交付購(gòu)買方，購(gòu)買方已預(yù)付部分貸款。但根據(jù)合同約定，銷售方須負(fù)責(zé)安裝且在銷售方安裝并經(jīng)檢驗(yàn)合格后，購(gòu)買方才支付余款。在此例中，銷售方發(fā)出電梯時(shí)不能確認(rèn)收入，而應(yīng)當(dāng)在安裝完畢并檢驗(yàn)合格后才確認(rèn)收入。

　　在這種銷售方式下，完成安裝和檢驗(yàn)是確認(rèn)收入的重要標(biāo)志。

　　(六)采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方根據(jù)代銷商品數(shù)量和金額向受托方支付手續(xù)費(fèi)的銷售方式。在這種銷售方式下，委托方發(fā)出商品時(shí)，并不知道受托方能否將商品銷售出去，能夠銷售多少。因此，委托方在發(fā)出商品時(shí)通常不應(yīng)確認(rèn)收入，而在收到受托方開出的代銷清單時(shí)，能夠確定受托方銷售商品的數(shù)量、金額。因此，可以確認(rèn)收入。

　　在這種銷售方式下，取得受托方開出的代銷清單是確認(rèn)收入的重要標(biāo)志。

　　受托方應(yīng)在所受托商品銷售后，將按合同或協(xié)議的約定計(jì)算確定收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)為收入。

　　(七)以舊換新銷售商品，是指銷售方在銷售商品的同時(shí)回收與所售商品相同的舊商品或其他舊商品。在這種銷售方式下，應(yīng)將銷售和回收分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：銷售的商品作為商品銷售進(jìn)行處理確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理，即作為存貨采購(gòu)處理。

　　在這種銷售方式下，發(fā)出新商品和取得舊商品是確認(rèn)收入的重要標(biāo)志。

　　(八)產(chǎn)品分成，是指多家企業(yè)在合作進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過程中，合作各方對(duì)合作生產(chǎn)出的產(chǎn)品按照約定進(jìn)行分配，并以此作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入。由于產(chǎn)品分成是一種以實(shí)物代替貨幣作為收入的，而產(chǎn)品的價(jià)格又隨著市場(chǎng)供求關(guān)系而波動(dòng)，因此，只有在分得產(chǎn)品之日按照產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，才能夠體現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的真實(shí)所得。但是，如果所分得的產(chǎn)品不存在市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)價(jià)格顯失公允，應(yīng)當(dāng)請(qǐng)專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估確定。

　　在這種銷售方式下，分得產(chǎn)品是確認(rèn)收入的重要標(biāo)志。

　　四、執(zhí)行中需要注意的問題

　　(一)附有銷售退回條件的商品銷售，即購(gòu)買方依照有關(guān)合同或協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，如果小企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗(yàn)對(duì)退貨的可能性作出合理的估計(jì)，可以在發(fā)出商品時(shí)，將估計(jì)不會(huì)發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入，估計(jì)可能發(fā)生退貨的部分，不確認(rèn)銷售收入也不結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，作為發(fā)出商品處理，僅表現(xiàn)商品庫(kù)存的減少，單獨(dú)設(shè)置“1406發(fā)出商品”科目進(jìn)行核算;如果小企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則應(yīng)當(dāng)在售出商品退貨期滿時(shí)才確認(rèn)收入。

　　(二)小企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換、償債，以及將貨物用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配，應(yīng)當(dāng)作為小企業(yè)與外部發(fā)生的交易，屬于收入實(shí)現(xiàn)的過程，視同銷售商品，按上述規(guī)定確認(rèn)收入。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例采用與此相類似的規(guī)定。

　　(三)小企業(yè)在建工程、管理部門等內(nèi)部部門領(lǐng)用所生產(chǎn)的產(chǎn)成品、原材料等，應(yīng)當(dāng)作為小企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，屬于小企業(yè)內(nèi)部不同資產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換，不屬于收入實(shí)現(xiàn)的過程，不應(yīng)確認(rèn)收入，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例也采用了與此相類似的規(guī)定。

　　本條所涉及的會(huì)計(jì)科目

　　小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“5001主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“5051其他業(yè)務(wù)收入”等兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。小企業(yè)如果銷售商品屬于主營(yíng)業(yè)務(wù)(如銷售商品、產(chǎn)成品)，則通過“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目核算;如果銷售商品屬于兼營(yíng)業(yè)務(wù) (如銷售材料)，則通過“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算。小企業(yè)如果存在附有銷售退回條件的商品銷售的情況，小企業(yè)應(yīng)在本準(zhǔn)則所附會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上增設(shè)“1406發(fā)出商品”會(huì)計(jì)科目。本科目核算小企業(yè)未滿足收入確認(rèn)條件但已發(fā)出商品的實(shí)際成本或售價(jià)。采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托其他單位代銷的商品，也可以單獨(dú)設(shè)置“1409委托代銷商品”科目。本科目可按購(gòu)貨單位、商品類別和品種進(jìn)行明細(xì)核算。

　　發(fā)出商品的主要賬務(wù)處理如下：

　　對(duì)于未滿足收入確認(rèn)條件的發(fā)出商品，應(yīng)按發(fā)出商品的實(shí)際成本或售價(jià)，借記本科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。

　　發(fā)出商品發(fā)生退回的，應(yīng)按退回商品的實(shí)際成本或售價(jià)，借記“庫(kù)存商品”科目，貸記本科目。

　　發(fā)出商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記本科目。采用售價(jià)核算的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價(jià)。

　　本科目期末借方余額，反映小企業(yè)發(fā)出商品的實(shí)際成本或售價(jià)。

　　本條規(guī)定應(yīng)用舉例

　　【例5-1】2×13年1月1日，甲公司采用托收承付結(jié)算方式銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明售價(jià)為600 000元，增值稅稅額為102 000元;商品已經(jīng)發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續(xù);該批商品的成本為420 000元。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：應(yīng)收賬款 702 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 600000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 102 000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 420000

　　貸：庫(kù)存商 420 000

　　【例5-2】2×13年4月5日，甲公司與購(gòu)貨單位簽訂協(xié)議，采用預(yù)收款方式向購(gòu)貨單位銷售一批商品。該批商品的實(shí)際成本為600 000元。協(xié)議約定，該批商品銷售價(jià)格為800000元，增值稅稅額為136 000元;購(gòu)貨單位應(yīng)在協(xié)議簽訂時(shí)預(yù)付60%的貨款(按銷售價(jià)格計(jì)算)，剩余貨款于2個(gè)月后支付。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　(1)收到60%貨款時(shí)：

　　借：銀行存款 480 000

　　貸：預(yù)收賬款 480 000

　　(2)收到剩余貨款及增值稅稅款并交付商品時(shí)：

　　借：預(yù)收賬款 480000

　　銀行存款 456000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收 800000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 136 000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600000

　　貸：庫(kù)存商品 600000

　　【例5-3】2×13年5月10日，甲公司委托丙公司銷售商 200件，商品已經(jīng)發(fā)出，每件成本為60元。合同約定丙公司應(yīng)按每件100元對(duì)外銷售，甲公司按售價(jià)的10%向丙公司支付手續(xù)費(fèi)。當(dāng)年，丙公司對(duì)外實(shí)際銷售100件，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為10000元，增值稅稅額為1 700元，款項(xiàng)已收到。12月30日，甲公司收到丙公司開具的代銷清單時(shí)， 向丙公司開具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。假定，甲公司發(fā)出商品時(shí)納稅義務(wù)尚未發(fā)生;甲公司采用實(shí)際成本核算，丙公司采用進(jìn)價(jià)核算代銷商品。

　　甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　(1)發(fā)出商品時(shí)：

　　借：委托代銷商品 12 000

　　貸：庫(kù)存商品 12 000

　　(2)收到代銷清單時(shí)：

　　借：應(yīng)收賬款 11 700

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1 700

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6 000

　　貸：委托代銷商 6 000

　　借：銷售費(fèi)用 1 000

　　貸：應(yīng)收賬款 1 000

　　(3)收到丙公司支付的貨款時(shí)：

　　借：銀行存款 10 700

　　貸：應(yīng)收賬款 10 700

　　丙公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　(1)收到商品時(shí)：

　　借：受托代銷商 20000

　　貸：受托代銷商品款 20000

　　(2)對(duì)外銷售時(shí)：

　　借：銀行存款 11 700

　　貸：受托代銷商 10000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1 700

　　(3)收到增值稅專用發(fā)票時(shí)：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1 700

　　貸：應(yīng)付賬款 1 700

　　借：受托代銷商品款 10000

　　貸：受托代銷商 10000

　　(4)支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：

　　借：應(yīng)付賬款 11 700

　　貸：銀行存款 10 700

　　其他業(yè)務(wù)收 1 000

　　【準(zhǔn)則原文】第六十條 小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，確定銷售商品收入金額。

　　銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。現(xiàn)金折扣應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

　　前款所稱現(xiàn)金折扣，是指?jìng)鶛?quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。商業(yè)折扣，是指小企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價(jià)上給予的價(jià)格扣除。

　　【解讀】

　　條文主旨

　　本條是關(guān)于銷售商品收入金額計(jì)量原則及計(jì)量銷售商品收入金額時(shí)應(yīng)考慮因素的規(guī)定。

　　條文背景

　　本準(zhǔn)則第五十九條規(guī)定了銷售商品收入的確認(rèn)條件和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，小企業(yè)要完成對(duì)銷售商品收入的確認(rèn)，還應(yīng)確定其金額。本準(zhǔn)則關(guān)于銷售商品收入金額的計(jì)量原則及計(jì)量銷售商品收入金額時(shí)應(yīng)考慮的因素與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定相一致。

　　條文解讀

　　本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：

　　一、銷售商品收入金額的計(jì)量原則

　　本準(zhǔn)則對(duì)小企業(yè)銷售商品收入金額的計(jì)量做了原則性規(guī)定：應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入的金額。在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，小企業(yè)向購(gòu)買方銷售商品通常會(huì)根據(jù)《中華人民共和國(guó)合同法》簽訂銷售合同或協(xié)議，其中有關(guān)所售商品的價(jià)格、數(shù)量、規(guī)格和價(jià)款的約定是銷售合同或協(xié)議的重要組成內(nèi)容，并且是經(jīng)過交易雙方充分協(xié)商，按照公平交易原則達(dá)成的，充分體現(xiàn)了交易雙方的意愿。因此，可以作為銷售商品收入金額的確定依據(jù)。該價(jià)款收到與否不影響對(duì)其收入金額的確定。但是，如果銷售商品的合同或協(xié)議價(jià)款中包含了不屬于銷售方的金額，如小企業(yè)作為增值稅一般納稅人銷售商品應(yīng)向購(gòu)買方收取的增值稅銷項(xiàng)稅額，在計(jì)量收入金額時(shí)應(yīng)當(dāng)從價(jià)款中扣除。

　　二、計(jì)量銷售商品收入金額應(yīng)考慮的幾個(gè)因素

　　小企業(yè)銷售商品的過程中往往會(huì)遇到現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣等問題。本準(zhǔn)則規(guī)定在計(jì)量銷售商品收入的金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮這些影響收入金額的因素。

　　(一)現(xiàn)金折扣，是指?jìng)鶛?quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除�，F(xiàn)金折扣通常發(fā)生在小企業(yè)以賒銷方式銷售商品中。小企業(yè)為了鼓勵(lì)購(gòu)買方提前支付貨款，與購(gòu)買方即債務(wù)人達(dá)成協(xié)議，債務(wù)人在不同的期限內(nèi)付款可享受不同比例的折扣。小企業(yè)銷售商品如果涉及現(xiàn)金折扣，由于現(xiàn)金折扣是否會(huì)提供給購(gòu)買方要等到規(guī)定的各個(gè)不同期限分別到期時(shí)才能最終確定，這一時(shí)間通常會(huì)晚于銷售商品收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。因此，為了簡(jiǎn)化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照銷售價(jià)款直接確定收入金額，而不需要對(duì)現(xiàn)金折扣進(jìn)行扣除。待到實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金折扣時(shí)，將所授予購(gòu)買方的現(xiàn)金扣除金額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，視為小企業(yè)銷售商品過程中發(fā)生的融資費(fèi)用。

　　(二)商業(yè)折扣，是指小企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價(jià)上給予的價(jià)格扣除。商業(yè)折扣與現(xiàn)金折扣的區(qū)別在于，商業(yè)折扣是在確定所售商品價(jià)款之前已存在的因素，而現(xiàn)金折扣則在確定所售商品價(jià)款之后在結(jié)算過程中出現(xiàn)的因素。小企業(yè)銷售商品如果涉及商業(yè)折扣，在確定銷售商品收入的金額時(shí)應(yīng)當(dāng)扣除向購(gòu)買方提供的商業(yè)折扣。因?yàn)樯虡I(yè)折扣是銷貨方給予購(gòu)貨方的一種價(jià)格優(yōu)惠，是影響最終成交價(jià)格的一個(gè)重要因素。例如，甲小企業(yè)的銷售策略是客戶訂購(gòu)商品在1 000件以上的，給予20%的價(jià)格優(yōu)惠，該商品的正常銷售價(jià)格是每件100元，如果某客戶訂購(gòu)了1 200件商品，甲小企業(yè)對(duì)該筆商品銷售確定收入金額應(yīng)為96 000元，其確定過程為每件商品按照80(100—100X20%)元計(jì)價(jià)，即扣除了所提供的商業(yè)折扣。

　　三、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題

　　(一)按照《中華人民共和國(guó)合同法》第十條的規(guī)定，合同當(dāng)事人訂立的合同有書面形式、口頭形式和其他形式。因此，如果小企業(yè)銷售商品時(shí)僅與購(gòu)買方達(dá)成了口頭協(xié)議，而沒有簽訂書面形式的合同或協(xié)議，在這種情況下，只要口頭形式的合同或協(xié)議具有法律效力，也可以按照口頭協(xié)議所達(dá)成的銷售價(jià)款計(jì)量收入的金額。

　　(二)本條中的“合同或協(xié)議價(jià)款”不包括小企業(yè)作為增值稅一般納稅人在銷售商品時(shí)按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定應(yīng)向購(gòu)買方收取的增值稅銷項(xiàng)稅額。

　　本條所涉及的會(huì)計(jì)科目

　　小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“5001主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“5051其他業(yè)務(wù)收入”和“5603財(cái)務(wù)費(fèi)用”等3個(gè)會(huì)計(jì)科目。

　　本條規(guī)定應(yīng)用舉例

　　【例5-4】 甲公司于2x13年3月1日銷售商品10000件，每件商品的標(biāo)價(jià)為20元(不含增值稅)，每件商品的實(shí)際成本為12元，適用的增值稅稅率為17%;由于是成批銷售，甲公司給予購(gòu)貨方10%的商業(yè)折扣，并在銷售合同中規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為2/10，1/20，N/30;商品于3月1日發(fā)出，購(gòu)貨方于3月9日付款。假定計(jì)算現(xiàn)金折扣時(shí)考慮增值稅。

　　本例涉及現(xiàn)金折扣和商業(yè)折扣問題，首先需要計(jì)算確定銷售商品收入的金額。根據(jù)銷售商品收入金額確定的有關(guān)規(guī)定，銷售商品收入的金額應(yīng)是未扣除現(xiàn)金折扣但扣除商業(yè)折扣后的金額，現(xiàn)金折扣應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此， 甲公司應(yīng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為180 000(20x10 000-20x10 000x10%)元，增值稅銷項(xiàng)稅額為30 600(18 000x17%)元。購(gòu)貨方于銷售實(shí)現(xiàn)后的10 內(nèi)付款，享有的現(xiàn)金折扣為4 212[(180000+30 600)×2%]元。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　(1)3月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

　　借：應(yīng)收賬款 210 600

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收 180000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 30600

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 (12x10000)120000

　　貸：庫(kù)存商 120000

　　(2)3月9日收到貨款時(shí)：

　　借：銀行存款 206 388

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 4 212

　　貸：應(yīng)收賬款 210600

　　若購(gòu)貨方于3月19 Et付款，則享受的現(xiàn)金折扣為2 106(210 600x1%)元， 甲公司在收到貨款時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款 208 494

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 106

　　貸：應(yīng)收賬款 210 600

　　若購(gòu)貨方與3月31 付款，則應(yīng)按全額付款。甲公司在收到貨款時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款 210 600

　　貸：應(yīng)收賬款 210 600

　　【準(zhǔn)則原文】第六十一條 小企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生的銷售退回(不論屬于本年度還是屬于以前年度的銷售)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。

　　小企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生的銷售折讓，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。

　　前款所稱銷售退回，是指小企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因發(fā)生的退貨。銷售折讓，是指小企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓。

　　【解讀】

　　條文主旨

　　本條文是關(guān)于銷售退回和銷售折讓會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。

　　條文背景

　　小企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同或協(xié)議要求時(shí)，小企業(yè)對(duì)所售出的商品就可能負(fù)有退貨的責(zé)任。這種情況下，小企業(yè)為了切實(shí)履行合同或協(xié)議，或者為了盡可能減少損失，通常會(huì)采取兩種措施，一是同意退貨;二是不退貨但在價(jià)格上作出適當(dāng)減讓。本條即對(duì)小企業(yè)在銷售完成后出現(xiàn)的這兩種情況的會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定。為了簡(jiǎn)化核算，減少納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，本準(zhǔn)則采用了與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》相一致的會(huì)計(jì)處理原則。

　　條文解讀

　　本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：

　　一、銷售退回的會(huì)計(jì)處理原則

　　(一)銷售退回的含義，是指小企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。這種情況實(shí)際上是銷售失敗的體現(xiàn)。小企業(yè)將商品銷售給購(gòu)買方，如果購(gòu)買方發(fā)現(xiàn)該商品在質(zhì)量、品種不符合合同或協(xié)議要求，并且影響其使用或?qū)ν怃N售，可能會(huì)要求向銷售方退貨。從發(fā)生退貨的商品的銷售時(shí)間來看，可能有兩種情況：第一種情況是當(dāng)期(如當(dāng)月、當(dāng)年)銷售的商品在當(dāng)期發(fā)生了退貨，具體可分為三種情形：(1)當(dāng)月銷售當(dāng)月退貨;(2)上月銷售本月退貨;(3)年初銷售年底退貨。第二種情況是以前期間(如以前年度)銷售的商品在本年度發(fā)生了退貨。從，發(fā)生退貨的商品的銷售數(shù)量來看，也有兩種情形：一是所售商品全部退貨;二是所售商品部分退貨。

　　(二)銷售退回的會(huì)計(jì)處理原則：對(duì)于已確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，不論此銷售業(yè)務(wù)是發(fā)生在本年度還是以前年度，小企業(yè)均應(yīng)當(dāng)在該筆退貨實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減退貨當(dāng)期(通常為當(dāng)月)的銷售商品收入。這一規(guī)定體現(xiàn)了簡(jiǎn)化核算的要求。

　　二、銷售折讓的會(huì)計(jì)處理

　　(一)銷售折讓的含義，是指小企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓。小企業(yè)將商品銷售給購(gòu)買方，如果購(gòu)買方發(fā)現(xiàn)該商品在質(zhì)量、規(guī)格等方面不符合合同或協(xié)議要求，但不影響其使用或?qū)ν怃N售，可能會(huì)要求銷售方在價(jià)格上給予一定的減讓。這二價(jià)格減讓會(huì)影響到已確認(rèn)收入的金額。

　　(二)銷售折讓的會(huì)計(jì)處理原則：對(duì)于已確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，不論此銷售業(yè)務(wù)是發(fā)生在本年度還是以前年度，小企業(yè)均應(yīng)當(dāng)在該筆折讓實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期(通常為當(dāng)月)的銷售商品收入。這一規(guī)定也體現(xiàn)了簡(jiǎn)化核算的要求。

　　三、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題

　　(一)本條所規(guī)定的銷售退回和銷售折讓，其前提都是小企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)了銷售商品收入，銷售已經(jīng)完成。通俗地講，就是小企業(yè)已經(jīng)在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目進(jìn)行了登記，記賬的時(shí)間可能是當(dāng)月、當(dāng)年，也可能是以前年度。本條規(guī)定所解決的問題是對(duì)于已經(jīng)登記入賬的收人所對(duì)應(yīng)的商品如果發(fā)生了退貨或與購(gòu)買方在價(jià)款上作出了減讓時(shí)的會(huì)計(jì)處理。因此，本條所規(guī)定的銷售退回和銷售折讓與僅是發(fā)出商品但還沒有登記收入賬的退回或價(jià)格減讓不同，后面這兩種情況，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度來看，實(shí)際上銷售并未完成，不涉及銷售商品收入的會(huì)計(jì)處理，僅僅表現(xiàn)為商品庫(kù)存的增減變動(dòng)或交易價(jià)格的協(xié)商確定。

　　比如，附有銷售退回條件的商品銷售，即購(gòu)買方依照有關(guān)合同或協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，如果小企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗(yàn)對(duì)退貨的可能性作出合理的估計(jì)，可以在發(fā)出商品時(shí)，將估計(jì)不會(huì)發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入，估計(jì)可能發(fā)生退貨的部分，不確認(rèn)銷售收入也不結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，作為發(fā)出商品處理，僅表現(xiàn)商品庫(kù)存的減少，單獨(dú)設(shè)置“1406發(fā)出商品”科目進(jìn)行核算;如果小企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則應(yīng)當(dāng)在售出商品退貨期滿時(shí)才確認(rèn)收入。有關(guān)“1406發(fā)出商品”會(huì)計(jì)科目的使用說明詳見本準(zhǔn)則第五十九條的釋義。

　　又如，對(duì)于未確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，小企業(yè)應(yīng)按已記入“發(fā)出商品”科目的商品金額(即商品的實(shí)際成本或售價(jià))，借記“庫(kù)存商品”科目，貸記“發(fā)出商品”科目。

　　(二)小企業(yè)發(fā)生銷售退回時(shí)，對(duì)于已發(fā)生的現(xiàn)金折扣或商業(yè)折扣，應(yīng)同時(shí)沖減銷售退回當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。如果該項(xiàng)銷售退回允許扣減增值稅稅額，應(yīng)同時(shí)調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目的相應(yīng)金額。

　　(三)銷售折讓與現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣的區(qū)別和聯(lián)系。這三者有“兩同三不同”，“兩同”是指：一是影響的對(duì)象相同，三者都涉及銷售商品收入金額的確定。二是交易的對(duì)象相同，三者都是與購(gòu)買方發(fā)生的。“三不同”是指：一是發(fā)生的時(shí)間不同，銷售折讓和現(xiàn)金折扣都是在銷售完成之后發(fā)生的，商業(yè)折扣在銷售完成之前發(fā)生的。二是發(fā)生的原因不同，銷售折讓是由于售出商品的質(zhì)量不合格等原因在售價(jià)上給予購(gòu)買方的減讓，現(xiàn)金折扣是為了及時(shí)收回貨款而向購(gòu)買方(即債務(wù)人)提供的債務(wù)扣除(即在價(jià)款上予扣減讓)，商業(yè)折扣是為了促銷商品而在售價(jià)上給予的價(jià)格優(yōu)惠。三是會(huì)計(jì)處理不同，銷售折讓發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目，其結(jié)果是減少了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入;現(xiàn)金折扣發(fā)生時(shí)增加當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目，其結(jié)果不影響主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，但增加了財(cái)務(wù)費(fèi)用;商業(yè)折扣發(fā)生時(shí)，按照考慮商業(yè)折扣后的金額，借記“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。

　　本條所涉及的會(huì)計(jì)科目

　　小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“5001主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“5051其他業(yè)務(wù)收入”、“5401主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“5402其他業(yè)務(wù)成本”、“1405庫(kù)存商品”、“1406發(fā)出商品”等6個(gè)會(huì)計(jì)科目。

　　本條規(guī)定應(yīng)用舉例

　　【例5-5】 甲公司于2×13年2月20日銷售商品一批，增值稅專用發(fā)票上注明售價(jià)為350 000元，增值稅稅額是59 500元;該批商品成本為182 000元。該批商品于2月20 發(fā)出，購(gòu)貨方于3月1日付款。甲公司對(duì)該項(xiàng)銷售確認(rèn)了銷售收入。3月 15 ，該商品質(zhì)量出現(xiàn)嚴(yán)重問題，購(gòu)貨方將該批商品全部退回給甲公司。 甲公司同意退貨，于退貨當(dāng)日支付了退貨款，并按規(guī)定向購(gòu)貨方開具了增值稅專用發(fā)票(紅字)。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　(1)銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

　　借：應(yīng)收賬款 409 500

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 350000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 59 500

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 182 000

　　貸：庫(kù)存商品 182 000

　　(2)收到貨款時(shí)：

　　借：銀行存款 409 500

　　貸：應(yīng)收賬款 409 500

　　(3)銷售退回時(shí)：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 350 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 59 500

　　貸：銀行存款 409 500

　　借：庫(kù)存商品 182 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 182000

　　【例5-6】2×13年7月12日，甲公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的售價(jià)為100000元，增值稅稅額為17000元。該批商品的成本為70000元。購(gòu)貨方驗(yàn)貨時(shí)發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，要求在價(jià)格上給予5%的折讓。經(jīng)確認(rèn)，購(gòu)貨方提出的銷售折讓要求符合原合同的約定，甲公司同意并辦妥了相關(guān)手續(xù)，開具了增值稅專用發(fā)票(紅字)。假定此前甲公司已確認(rèn)該批商品的銷售收入，銷售款項(xiàng)尚未收到，發(fā)生的銷售折讓允許扣減當(dāng)期增值稅銷項(xiàng)稅額。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　(1)銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

　　借：應(yīng)收賬款 117 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收 100 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 17 000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 70000

　　貸：庫(kù)存商品 70000

　　(2)發(fā)生銷售折讓時(shí)：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 850

　　貸：應(yīng)收賬款 5 850

　　(3)實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)：

　　借：銀行存款 111 150

　　貸：應(yīng)收賬款 111 150

　　【準(zhǔn)則原文】第六十二條 小企業(yè)提供勞務(wù)的收入，是指小企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。

　　【解讀】

　　條文主旨

　　本條文是關(guān)于小企業(yè)提供勞務(wù)收入的定義和范圍的規(guī)定。

　　條文背景

　　通過對(duì)外提供勞務(wù)賺取收入也是小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的一種重要方式。根據(jù)本準(zhǔn)則第五十九條，并結(jié)合《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》(GB/T4754—2011)、中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，本條規(guī)定了小企業(yè)提供勞務(wù)收入的定義和范圍。本準(zhǔn)則所規(guī)定的提供勞務(wù)收入的范圍，包括從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。本準(zhǔn)則所稱提供勞務(wù)收入與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例所界定的范圍基本一致，唯一區(qū)別是本準(zhǔn)則所稱提供勞務(wù)收入不包括從事金融保險(xiǎn)所取得的收入，這是因?yàn)楸緶?zhǔn)則第二條規(guī)定，不適用于金融機(jī)構(gòu)和其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)。

　　條文解讀

　　本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：

　　一、勞務(wù)的范圍

　　勞務(wù)是無形的商品，是指為他人提供服務(wù)的行為，包括體力和腦力勞動(dòng)。本條所列舉的提供勞務(wù)收入所涉及的行業(yè)較為廣泛，既包括工業(yè)，也包括第三產(chǎn)業(yè)等。具體包括建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)等。

　　二、各項(xiàng)勞務(wù)的具體內(nèi)涵①

　　1.建筑安裝。屬于建筑業(yè)范疇，指建筑物主體工程竣工后，建筑物內(nèi)各種設(shè)備的安裝活動(dòng)，以及施工中的線路敷設(shè)和管道安裝。不包括工程收尾的裝飾，如對(duì)墻面、地板、天花板、門窗等處理活動(dòng)。

　　2.修理修配。通常是指受托方對(duì)損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)②。所涉及的行業(yè)很多，例如，機(jī)動(dòng)車、電子產(chǎn)品和日用產(chǎn)品修理，金屬制品、機(jī)械和設(shè)備修理業(yè)等。

　　3.交通運(yùn)輸。包括：(1)鐵路運(yùn)輸業(yè)，指鐵路客運(yùn)、貨運(yùn)及相關(guān)的調(diào)度、信號(hào)、機(jī)車、車輛、檢修、工務(wù)等活動(dòng); (2)道路運(yùn)輸業(yè)，包括公路旅客運(yùn)輸、道路貨物運(yùn)輸、道路運(yùn)輸輔助活動(dòng)等;(3)水上運(yùn)輸業(yè)，包括水上旅客運(yùn)輸、水上貨物運(yùn)輸、水上運(yùn)輸輔助活動(dòng);(4)航空運(yùn)輸業(yè)，包括航空客貨運(yùn)輸、通用航空服務(wù)、航空運(yùn)輸輔助活動(dòng);(5)管道運(yùn)輸業(yè);(6)裝卸搬運(yùn)和運(yùn)輸代理業(yè)等。

　　4.倉(cāng)儲(chǔ)租賃。包括倉(cāng)儲(chǔ)和租賃兩部分。倉(cāng)儲(chǔ)指專門從事貨物倉(cāng)儲(chǔ)、貨物運(yùn)輸中

　�、� 本部分解釋引用自實(shí)施條例釋義P78和根據(jù)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》2011版。

　�、� 引用自中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條。

　　轉(zhuǎn)倉(cāng)儲(chǔ)，以及以倉(cāng)儲(chǔ)為主的物流送配活動(dòng)。例如谷物、棉花等農(nóng)產(chǎn)品倉(cāng)儲(chǔ)。租賃包括兩類：一是機(jī)械設(shè)備租賃，指不配備操作人員的機(jī)械設(shè)備的租賃服務(wù)，包括汽車租賃、農(nóng)業(yè)機(jī)械租賃、建筑工程機(jī)械與設(shè)備租賃、計(jì)算機(jī)及通訊設(shè)備租賃、其他機(jī)械與設(shè)備租賃等;二是文化及日用品出租，包括圖書及音像制品出租、其他文化及日用品出租等。

　　5.郵電通信。包括郵電和通信兩部分。郵政業(yè)和交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)列為一類，主要包括國(guó)家郵政，即國(guó)家郵政系統(tǒng)提供的郵政服務(wù)，以及其他寄遞服務(wù)，即國(guó)家郵政系統(tǒng)以外的單位所提供的包裹、小件物品的收集、運(yùn)輸、發(fā)送服務(wù)。通信包括電信、廣播電視和衛(wèi)星傳輸服務(wù)，互聯(lián)網(wǎng)和相關(guān)服務(wù)等。

　　6.咨詢經(jīng)紀(jì)。咨詢業(yè)包括會(huì)計(jì)、審計(jì)及稅務(wù)服務(wù)、社會(huì)經(jīng)濟(jì)咨詢以及其他專業(yè)咨詢;經(jīng)紀(jì)業(yè)是指商品經(jīng)紀(jì)人等活動(dòng)。

　　7.文化體育。文化業(yè)包括新聞和出版業(yè)，廣播、電視、電影和像視錄音制作業(yè)，文化藝術(shù)業(yè)等，體育業(yè)包括體育組織、體育場(chǎng)館及其他體育活動(dòng)。

　　8.科學(xué)研究。主要指為了增加知識(shí)(包括有關(guān)自然、工程、人類、文化和社會(huì)的知識(shí))，以及運(yùn)用這些知識(shí)創(chuàng)造新的應(yīng)用所進(jìn)行的系統(tǒng)的、創(chuàng)造性的活動(dòng)。該活動(dòng)僅限于對(duì)新發(fā)現(xiàn)、新理論的研究，新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的研制。研究和試驗(yàn)發(fā)展包括基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究和試驗(yàn)發(fā)展，即自然科學(xué)研究和試驗(yàn)發(fā)展、工程和技術(shù)研究和試驗(yàn)發(fā)展、農(nóng)業(yè)科學(xué)研究和試驗(yàn)發(fā)展、醫(yī)學(xué)研究和試驗(yàn)發(fā)展、社會(huì)人文科學(xué)研究和試驗(yàn)發(fā)展等。

　　9.技術(shù)服務(wù)。包括專業(yè)技術(shù)服務(wù)業(yè)和科技推廣和應(yīng)用服務(wù)業(yè)兩類。前者包括氣象服務(wù)、地震服務(wù)、海洋服務(wù)、測(cè)繪服務(wù)及技術(shù)監(jiān)測(cè)、環(huán)境監(jiān)測(cè)、工程技術(shù)與規(guī)劃管理等;后者包括技術(shù)推廣服務(wù)、科技中介服務(wù)和其他科技服務(wù)。

　　10.教育培訓(xùn)。包括學(xué)前教育、初等教育、中等教育、高等教育以及其他教育(職業(yè)技能培訓(xùn)、特殊教育等)。

　　11.餐飲住宿。餐飲業(yè)包括正餐服務(wù)、快餐服務(wù)、飲料及冷飲服務(wù)以及其他餐飲服務(wù);住宿業(yè)包括旅游飯店、一般旅館及其他住宿服務(wù)。

　　12.中介代理。中介包括房地產(chǎn)中介服務(wù)、職業(yè)中介服務(wù)等，代理包括貿(mào)易、金融領(lǐng)域的代理等。

　　13.衛(wèi)生保健。包括醫(yī)院、衛(wèi)生院及社區(qū)醫(yī)療活動(dòng)、門診部醫(yī)療活動(dòng)、計(jì)劃生育技術(shù)服務(wù)活動(dòng)、婦幼保健活動(dòng)、�？萍膊》乐位顒�(dòng)、疾病預(yù)防控制及防疫活動(dòng)以及其他衛(wèi)生保健活動(dòng)。

　　14.社區(qū)服務(wù)。主要包括居民服務(wù)業(yè)和其他服務(wù)業(yè)。

　　15.旅游。包括旅行社服務(wù)業(yè)，指為社會(huì)各界提供商務(wù)、組團(tuán)和散客旅游的服務(wù)。包括向顧客提供咨詢、旅游計(jì)劃和建議、日程安排、導(dǎo)游、食宿和交通等服務(wù)。

　　16.娛樂。包括室內(nèi)娛樂活動(dòng)、游樂園、休閑健身娛樂活動(dòng)及其他娛樂活動(dòng)。

　　17.加工。屬于制造業(yè)的范疇，包括農(nóng)副食品加工業(yè)，木材加工和木、竹、藤、棕、草制品業(yè)，石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)，黑色金屬冶煉和壓延加工業(yè)、有色金屬冶煉和壓延加工業(yè)，廢棄資源綜合利用業(yè)等。

　　三、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題

　　小企業(yè)出租固定資產(chǎn)取得的租金收入和出租專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)取得的特許權(quán)使用費(fèi)收入也作為提供勞務(wù)收入予以確認(rèn)，在“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算。

　　本條所涉及的會(huì)計(jì)科目

　　小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“5001主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“5051其他業(yè)務(wù)收入”等兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。小企業(yè)如果提供勞務(wù)屬于主營(yíng)業(yè)務(wù)(如專門從事建筑安裝)，則通過“5001主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目核算;如果提供勞務(wù)屬于兼營(yíng)業(yè)務(wù)(如出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn))，則通過“5051其他業(yè)務(wù)收入”科目核算。

　　【準(zhǔn)則原文】第六十三條 同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在提供勞務(wù)交易完成且收到款項(xiàng)或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)收入的金額為從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款。

　　勞務(wù)的開始和完成分屬不同會(huì)計(jì)年度的，應(yīng)當(dāng)按照完工進(jìn)度確認(rèn)提供勞務(wù)收入。年度資產(chǎn)負(fù)債表日，按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)本年度的提供勞務(wù)收入;同時(shí)，按照估計(jì)的提供勞務(wù)成本總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)本年度營(yíng)業(yè)成本。

　　【解讀】：

　　條文主旨

　　本條是關(guān)于小企業(yè)提供勞務(wù)收入確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定。

　　條文背景

　　小企業(yè)提供勞務(wù)的種類很多，提供勞務(wù)的內(nèi)容不同，完成勞務(wù)的時(shí)間也不等。有的需要耗費(fèi)較長(zhǎng)時(shí)間才能完成，如建筑安裝、教育培訓(xùn)、技術(shù)服務(wù)等，有的一次就能完成且一般為現(xiàn)金交易，如修理修配、餐飲住宿、旅游等。為簡(jiǎn)化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，本條根據(jù)小企業(yè)完成勞務(wù)的時(shí)間不同，以一個(gè)會(huì)計(jì)年度為限，區(qū)分同一會(huì)計(jì)年度開始并完成的勞務(wù)(即不跨會(huì)計(jì)年度的勞務(wù))和勞務(wù)的開始和完成分屬不同會(huì)計(jì)年度(即跨會(huì)計(jì)年度的勞務(wù))分別對(duì)相關(guān)勞務(wù)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額做了原則性規(guī)定，與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定相一致。

　　條文解讀

　　本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：

　　一、不跨會(huì)計(jì)年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)原則

　　本條規(guī)定，同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)在提供勞務(wù)交易完成且收到款項(xiàng)或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)提供勞務(wù)收入。這一確認(rèn)原則包含了兩個(gè)條件，并且應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備：

　　1.收入確認(rèn)的前提是勞務(wù)已經(jīng)完成。

　　2.收到款項(xiàng)或取得收款的權(quán)利，表明收入金額能夠可靠確定并且該經(jīng)濟(jì)利益能夠流人小企業(yè)。

　　二、不跨會(huì)計(jì)年度的勞務(wù)收入的計(jì)量原則

　　本條規(guī)定，提供勞務(wù)收入的金額為從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款。本規(guī)定可以參照第六十條的釋義進(jìn)行理解。

　　由于不跨會(huì)計(jì)年度的勞務(wù)與銷售商品非常類似，只是所提供商品的形態(tài)不同，一個(gè)是不具有實(shí)物形態(tài)，一個(gè)是具有實(shí)物形態(tài)。因此，本條對(duì)不跨會(huì)計(jì)年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量原則與銷售商品收入的確認(rèn)和計(jì)量原則完全相同，可以參照第五十九條和第六十條的釋義進(jìn)行理解。

　　三、跨會(huì)計(jì)年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)原則

　　跨會(huì)計(jì)年度的勞務(wù)，通常是指小企業(yè)受托加工制造機(jī)械設(shè)備等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月。

　　本條規(guī)定，勞務(wù)的開始和完成分屬不同會(huì)計(jì)年度的，應(yīng)當(dāng)按照完工進(jìn)度確認(rèn)提供勞務(wù)收入。這實(shí)質(zhì)上就是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的完工百分比法。完工百分比法，是指按照提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。在這種方法下，確認(rèn)的提供勞務(wù)收入金額能夠提供不同會(huì)計(jì)年度關(guān)于提供勞務(wù)交易及其業(yè)績(jī)的有用信息。其關(guān)鍵是合理確定所提供勞務(wù)的完工進(jìn)度。

　　小企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度，可以選用下列方法：

　　(一)已完工工作量的測(cè)量，如完成的工程形象進(jìn)度。比如某小企業(yè)負(fù)責(zé)為某社區(qū)蓋居民活動(dòng)中心大樓，一共3層，在18個(gè)月的時(shí)間內(nèi)完成，第1年年底蓋完了2層，則第1年完成的工程進(jìn)度為66.7%。

　　(二)已經(jīng)提供的勞務(wù)量占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，如已挖土石方量占總土石方量的比例。比如，某小企業(yè)負(fù)責(zé)為某工地挖地基，總土方石量為1 000立方米，時(shí)間為2×13年7月1日至2×14年6月30日，在2X13年12月31日，經(jīng)測(cè)算共挖土石方量為600立方米，則2X13年完成的工程進(jìn)度為60%。

　　(三)已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)的提供勞務(wù)成本;總額的比例，比如，某工程概算成本為100萬元，分3年完工，第1年實(shí)際發(fā)生的工程成本為30萬元，則第1年完成的工程進(jìn)度為30%。

　　四、跨會(huì)計(jì)年度的勞務(wù)收入的計(jì)量原則

　　本條規(guī)定，勞務(wù)的開始和完成分屬不同會(huì)計(jì)年度的，在年度資產(chǎn)負(fù)債表日，按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)本年度提供勞務(wù)收入;同時(shí)，按照估計(jì)的提供勞務(wù)成本總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。本計(jì)量要求應(yīng)從以下三個(gè)方面來把握：

　　(一)確認(rèn)勞務(wù)收入和結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本的時(shí)點(diǎn)均為年度資產(chǎn)負(fù)債表日，也就是年末(12月31日)。

　　(二)規(guī)定了勞務(wù)收入金額的確定方法，按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)本年度提供勞務(wù)收入。在按照該方法具體確定勞務(wù)收入金額時(shí)，把握兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，一是完工進(jìn)度;二是提供勞務(wù)收入總額。完工進(jìn)度按照以上解釋來應(yīng)用。下面重點(diǎn)解釋提供勞務(wù)收入總額的確定。

　　提供勞務(wù)收入總額一般根據(jù)交易雙方簽訂的合同或協(xié)議注明的交易總金額確定。也就是說，提供勞務(wù)收入總額通常在合同或協(xié)議中規(guī)定了明確的金額，即合同金額。但是也不排除隨著勞務(wù)的提供可能會(huì)根據(jù)實(shí)際情況增加或減少交易總金額。在這種情況下，小企業(yè)作為勞務(wù)提供方應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)整勞務(wù)收入總額并且區(qū)分不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如果該調(diào)整金額相對(duì)原合同金額比例較小(如不超過10%)，為簡(jiǎn)化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，可以將該調(diào)整金額直接記入最后一個(gè)會(huì)計(jì)年度的收入之中，不需要在不同會(huì)計(jì)年度之間進(jìn)行重新分配;反之，應(yīng)當(dāng)將該調(diào)整金額在調(diào)整所在會(huì)計(jì)年度和以后剩余的會(huì)計(jì)年度之間進(jìn)行重新分配。

　　本年提供勞務(wù)收入金額可按照下列公式計(jì)算確定：

　　本年確認(rèn)的提供勞務(wù)收入金額：提供勞務(wù)收入總額X截至本年末勞務(wù)的完工程度—以前年度已確認(rèn)的提供勞務(wù)收入累計(jì)金額

　　(三)規(guī)定了應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)提供勞務(wù)成本金額的確定方法，按照估計(jì)的提供勞務(wù)成本總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)本年度營(yíng)業(yè)成本。在按照該方法具體確定本年度提供勞務(wù)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本金額時(shí)，也需要把握兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，一是完工進(jìn)度;二是提供勞務(wù)成本總額。完工進(jìn)度與確定提供勞務(wù)收入所使用的完工進(jìn)度完全相同。下面重點(diǎn)解釋提供勞務(wù)成本總額的確定。

　　提供勞務(wù)成本總額在勞務(wù)最終完成之前實(shí)際上是一個(gè)估計(jì)的金額，只有等到勞務(wù)最終完成時(shí)才能確定實(shí)際發(fā)生的勞務(wù)成本總額。由于這類勞務(wù)屬于跨會(huì)計(jì)年度的勞務(wù)，按照完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)所提供勞務(wù)相應(yīng)的營(yíng)業(yè)成本。因此，就需要在勞務(wù)提供的過程中計(jì)算確定應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本。在這種情況下，可行的做法只能是采用估計(jì)的提供勞務(wù)成本總額。基于此考慮，本條規(guī)定中采用“估計(jì)的提供勞務(wù)成本總額”這一概念。

　　提供勞務(wù)成本總額既然是一個(gè)估計(jì)金額，根據(jù)提供勞務(wù)的成本發(fā)生的不同特點(diǎn)，提供勞務(wù)成本總額可以采用兩種方法進(jìn)行估計(jì)：

　　1.“完全估計(jì)法”，即在勞務(wù)開始提供之前，小企業(yè)根據(jù)有關(guān)因素確定的該勞務(wù)的概算成本。

　　2.“實(shí)際發(fā)生十部分估計(jì)法”，即按照至年度資產(chǎn)負(fù)債表日止已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的成本和完成勞務(wù)以后年度將要發(fā)生的成本來確定，其中“至年度資產(chǎn)負(fù)債表日止已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的成本”可以從“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”科目的借方發(fā)生額分析取得。但是無論采用哪一種方法確定勞務(wù)成本總額，同樣不排除隨著勞務(wù)的提供可能會(huì)根據(jù)實(shí)際情況增加或減少勞務(wù)成本總額。在這種情況下，小企業(yè)作為勞務(wù)提供方應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)整勞務(wù)成本總額并且區(qū)分不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如果該調(diào)整金額相對(duì)原勞務(wù)成本總額比例較小(如不超過10%)，為簡(jiǎn)化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，可以將該調(diào)整金額直接記入最后一個(gè)會(huì)計(jì)年度的營(yíng)業(yè)成本之中，不需要在不同會(huì)計(jì)年度之間進(jìn)行重新分?jǐn)?反之，應(yīng)當(dāng)將該調(diào)整金額在調(diào)整所在會(huì)計(jì)年度和以后剩余的會(huì)計(jì)年度之間進(jìn)行重新分?jǐn)偂?/p>

　　本年由提供勞務(wù)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本的金額可按照下列公式計(jì)算確定：

　　本年結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本金額：估計(jì)的提供勞務(wù)成本總額×截至本年末勞務(wù)的完工程度-以前年度已結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本累計(jì)金額

　　五、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題

　　(一)為了簡(jiǎn)化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，減少納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，本準(zhǔn)則僅要求小企業(yè)在年度資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)跨會(huì)計(jì)年度的勞務(wù)按照完工百分比法確定提供勞務(wù)的收入和應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本。在一個(gè)會(huì)計(jì)年度中間的各個(gè)月份，允許小企業(yè)進(jìn)行簡(jiǎn)化核算，可以按照當(dāng)月收到的合同款項(xiàng)確認(rèn)收入，記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，當(dāng)月發(fā)生的勞務(wù)成本記入“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”賬戶，如果當(dāng)月需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表，可以采用“表結(jié)法”或稱“調(diào)表不調(diào)賬”的做法，將當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的勞務(wù)成本，填人利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。這種做法保證了“勞務(wù)成本”科目統(tǒng)一歸集小企業(yè)提供該勞務(wù)所發(fā)生的成本，能夠全貌反映勞務(wù)成本，便于在年末使用完工百分比法計(jì)算確定本年度應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本，即記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”科目的金額。但是，在編制年度利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)做到“賬表一致”，即“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目中勞務(wù)收入的金額與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”(或“其他業(yè)務(wù)收入”)科目的發(fā)生額相一致，“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目中結(jié)轉(zhuǎn)的勞務(wù)的營(yíng)業(yè)成本金額與“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”(或“其他業(yè)務(wù)成本”)科目的發(fā)生額相一致。也就是說，從一個(gè)會(huì)計(jì)年度來看，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”(或“其他業(yè)務(wù)收入”)科目記錄的勞務(wù)收入金額與按照完工百分比法計(jì)算確定的金額完全相同，同樣，“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”(或“其他業(yè)務(wù)成本”)科目記錄的結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)營(yíng)業(yè)成本的發(fā)生額與按照完工百分比法計(jì)算確定的金額完全相同。如果不同，應(yīng)當(dāng)按照完工百分比法計(jì)算確定的金額，對(duì)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”(或“其他業(yè)務(wù)收入”)、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”(或“其他業(yè)務(wù)成本”)、“生產(chǎn)成本”(或“勞務(wù)成本”科目的發(fā)生額進(jìn)行調(diào)整，使其與按照完工百分比法計(jì)算確定的金額相一致。

　　(二)小企業(yè)在年度資產(chǎn)負(fù)債表日按照完工百分比法計(jì)算確定提供勞務(wù)的收入和應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本時(shí)，所采用的完工進(jìn)度的確定方法，應(yīng)當(dāng)在該勞務(wù)提供的過程中原則上保持一致，不得隨意調(diào)整，除非該調(diào)整可以更加符合實(shí)際地反映其完工進(jìn)度。在這種情況下，如果對(duì)完工進(jìn)度進(jìn)行了調(diào)整，應(yīng)當(dāng)在調(diào)整所在會(huì)計(jì)年度和以后會(huì)計(jì)年度按照調(diào)整后的方法確定完工進(jìn)度，對(duì)原先已確認(rèn)的收入和成本不再追溯調(diào)整，也就是采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的未來適用法進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

　　(三)小企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或提供勞務(wù)，如果持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月，屬于本條所規(guī)定的跨會(huì)計(jì)年度的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入的金額和應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本。這類業(yè)務(wù)通常交易金額較大、完成所需時(shí)間較長(zhǎng)，交易雙方責(zé)任較重，通常具有兩個(gè)顯著的特征：一是交易雙方通常會(huì)簽訂工程合同，按照合同開展相關(guān)工作;二是發(fā)包方通常需持續(xù)向承包方支付工程價(jià)款，就可能會(huì)出現(xiàn)工程施工和工程價(jià)款的結(jié)算是不相匹配的問題，小企業(yè)作為工程承包方既有為工程墊款的情況，也有向發(fā)包方預(yù)收工程價(jià)款的情況。本準(zhǔn)則專門為小企業(yè)的該類業(yè)務(wù)設(shè)置了“4401工程施工”科目。“4401工程施工”科目核算小企業(yè)(建筑業(yè))實(shí)際發(fā)生的各種工程成本。本準(zhǔn)則還針對(duì)小企業(yè)(建筑業(yè))及其內(nèi)部獨(dú)立核算的施工單位、機(jī)械站和運(yùn)輸隊(duì)使用自有施工機(jī)械和運(yùn)輸設(shè)備進(jìn)行機(jī)械作業(yè)(含機(jī)械化施工和運(yùn)輸作業(yè)等)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用專門設(shè)置了“4403機(jī)械作業(yè)”科目進(jìn)行核算。

　　(四)小企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換、償債，以及將勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配，應(yīng)當(dāng)視同提供勞務(wù)，按照以上規(guī)定確認(rèn)提供勞務(wù)的收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　本條所涉及的會(huì)計(jì)科目

　　小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“5001主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“5051其他業(yè)務(wù)收入”、“4001生產(chǎn)成本”、“4401工程施工”和“4403機(jī)械作業(yè)”等5個(gè)會(huì)計(jì)科目。小企業(yè)對(duì)外提供勞務(wù)發(fā)生的成本(即不同時(shí)進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn))，可以將“4001生產(chǎn)成本”科目改為“4001勞務(wù)成本”科目，或單獨(dú)設(shè)置“4002勞務(wù)成本”科目進(jìn)行核算(即既進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)又同時(shí)對(duì)外提供勞務(wù))。建筑業(yè)的小企業(yè)在采用完工百分比法確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，還應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“4401-E程施工”和“4403機(jī)械作業(yè)”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。

　　本條規(guī)定應(yīng)用舉例

　　【例5-7】2×13年12月1日，甲公司與丁公司簽訂一項(xiàng)為期6個(gè)月的非工業(yè)性勞務(wù)合同，合同總收入為400萬元， 當(dāng)天預(yù)收勞務(wù)款100萬元。至12月31日，實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本50萬元(以銀行存款支付)，估計(jì)為完成合同還將發(fā)生勞務(wù)成本150萬元。假定甲公司按實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例確定勞務(wù)的完工進(jìn)度。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

　　(1)預(yù)收勞務(wù)款時(shí)：

　　借：銀行存款 1 000 000

　　貸：預(yù)收賬款 1 000 000

　　(2)實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本時(shí)：

　　借：勞務(wù)成本 500 000

　　貸：銀行存款 500 000

　　(3)12月31 f3確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時(shí)：

　　借：預(yù)收賬款 1 000000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 000 000

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 500 000

　　貸：勞務(wù)成本 500 000

　　【準(zhǔn)則原文】第六十四條 小企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包含銷售商品和提供勞務(wù)時(shí)，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。

　　銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)作為銷售商品處理。

　　【準(zhǔn)則原文】

　　條文主旨

　　本條文是關(guān)于包含銷售商品和提供勞務(wù)的混合合同或協(xié)議的收入確認(rèn)原則的規(guī)定。

　　條文背景

　　小企業(yè)在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，可能會(huì)發(fā)生一項(xiàng)合同或協(xié)議既包含銷售商品又包含提供勞務(wù)的混合銷售情況。這種情況相對(duì)單純的銷售商品或提供勞務(wù)來講，比較復(fù)雜。比如，銷售電梯的同時(shí)負(fù)責(zé)安裝工作、銷售農(nóng)機(jī)具的同時(shí)負(fù)責(zé)培訓(xùn)工作、銷售財(cái)務(wù)軟件后繼續(xù)提供技術(shù)支持、設(shè)計(jì)產(chǎn)品同時(shí)負(fù)責(zé)生產(chǎn)等�；旌箱N售既帶來會(huì)計(jì)問題又帶來了稅法問題。稅法問題既包括所得稅問題，又包括流轉(zhuǎn)稅問題，如增值稅和營(yíng)業(yè)稅問題�！吨腥A人民共租國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：(1)銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為;(2)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。”，同時(shí)第五條規(guī)定“除了本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。”即對(duì)于一筆交易中既包含銷售商品又包含提供勞務(wù)的，在增值稅的規(guī)定上主要是根據(jù)企業(yè)資質(zhì)(是否為增值稅的納稅人)來規(guī)定其分拆標(biāo)準(zhǔn)。本條根據(jù)第五十八條至第六十三條的規(guī)定，對(duì)這種混合銷售的收入確認(rèn)作出了原則性規(guī)定，并且與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定相一致。

　　條文解讀

　　本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：

　　一、“能拆盡拆”原則

　　先應(yīng)當(dāng)考慮將銷售商品和提供勞務(wù)盡可能分拆開，也就是做到“一個(gè)合同、兩筆交易”分別確認(rèn)銷售商品收入和提供勞務(wù)收入。如果實(shí)在無法進(jìn)行分拆，再作為“一筆交易”即將整個(gè)合同視為銷售商品確認(rèn)收入。

　　二、“可計(jì)量”原則

　　在對(duì)混合銷售進(jìn)行分拆時(shí)，相對(duì)來講，可以從交易形式或完成交易結(jié)果等方面比較容易地區(qū)分銷售商品和提供勞務(wù)，但是在實(shí)際確定或分配其各自的交易金額時(shí)有時(shí)候是存在困難的，在這種情況下，只有單獨(dú)計(jì)量銷售商品的金額和提供勞務(wù)的金額時(shí)，才能按照“能拆盡拆”原則作為“兩筆交易”分別確認(rèn)收入。本條所稱“單獨(dú)計(jì)量”，是指能夠客觀、合理、公正地確定相關(guān)金額�？陀^就是要盡可能避免人為干擾和操縱，合理就是要盡可能做到有理有據(jù)，符合交易實(shí)際情況，如實(shí)反映交易，公正就是要盡可能實(shí)現(xiàn)不偏不倚，既不夸大銷售商品，也不貶低提供勞務(wù)，反之亦然。

　　三、“簡(jiǎn)化”原則

　　為了簡(jiǎn)化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，減少納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳以及流轉(zhuǎn)稅的需要，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分實(shí)在分拆不開，一是不能區(qū)分;二是雖能區(qū)分但不能單獨(dú)計(jì)量，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)銷售合同全部作為銷售商品處理。

　　本條所涉及的會(huì)計(jì)科目

　　小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“5001主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“5051其他業(yè)務(wù)收入”、“4001生產(chǎn)成本”、“4401工程施32'’和“4403機(jī)械作業(yè)”等5個(gè)會(huì)計(jì)科目。

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