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企業(yè)合并的審計(jì)重點(diǎn)
企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。那么企業(yè)合并的財(cái)稅處理及審計(jì)重點(diǎn)有哪些呢?我們一起來了解一下!
一、企業(yè)合并的概念
企業(yè)合并依據(jù)有關(guān)法律合并為一個(gè)企業(yè)，包括吸收合并與新設(shè)合并;通過購買股權(quán)或交換股權(quán)等方式，成為一個(gè)依法需要編制合并會計(jì)報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)的法律行為，包括吸收合并、新設(shè)合并、控股合并等。站在公司法的角度講，合并分為三類：第一類是吸收合并，A+B=A，B的法人資格喪失。第二類是新設(shè)合并，A+B=C，A和B的法人資格滅失，形成新的法人主體C。第三類是股權(quán)合并，通過股權(quán)達(dá)到的一種合并。例：甲公司擁有一家全資子公司A，甲把A賣給了C，原來的甲與A的線條打斷，這時(shí)出現(xiàn)了一條新的線條，C擁有A的100%的股權(quán)。這種情況就是新的控股權(quán)的合并，那么一個(gè)新的報(bào)告主體就產(chǎn)生了，原來合并會計(jì)報(bào)表是甲和A是一個(gè)合并會計(jì)報(bào)告的主體，現(xiàn)在合并報(bào)表主體發(fā)生了變化，C和A變成一個(gè)合并報(bào)表。
二、企業(yè)合并的會計(jì)處理
企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法和非同一控制下企業(yè)合并采用購買法，所以在會計(jì)處理上也針對兩種情況提出了兩種不同的處理方法。
(一)同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法
權(quán)益結(jié)合法，即對被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，不形成商譽(yù)，合并對價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目。在權(quán)益結(jié)合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易。參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并，合并后，各合并主體的權(quán)益不能因企業(yè)合并而增加或減少。
1. 合并成本的確認(rèn)。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2. 合并費(fèi)用的處理。合并方為進(jìn)行合并所發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額;企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
3. 合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)按其賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量;合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤應(yīng)單列項(xiàng)目反映;合并的現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。
(二)非同一控制下企業(yè)合并采用購買法
一個(gè)企業(yè)購買另外一個(gè)企業(yè)的交易，按照購買法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。購買法視合并行為為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。
1. 合并成本的確定。合并成本以購買方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)量。具體如下：①通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。②通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方已經(jīng)持有的被購買方股本在購買日(或交易日)的公允價(jià)值以及購買日支付其他對價(jià)的公允價(jià)值之和。在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
2. 合并差額的處理。合并差額分三種情況分別采取不同的方法進(jìn)行處理。①購買方原已持有的對被購買方的投資，在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益;②在購買日，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù);③在購買日，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)先對取得的被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
3. 合并費(fèi)用處理。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用應(yīng)當(dāng)沖減所發(fā)行的權(quán)益性證券的溢價(jià)收入，無溢價(jià)或溢價(jià)不足以沖減的部分，沖減留存收益。
4. 購買方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，可確認(rèn)為商譽(yù)或者作為當(dāng)期損益列示。
三、企業(yè)合并的稅收處理
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]119號)和《企業(yè)所得稅法》第52條的規(guī)定：合并繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)集團(tuán)與同一控制下的企業(yè)合并處理原則有一定的一致性以外，其他企業(yè)應(yīng)將合并企業(yè)與被合并企業(yè)作為不同的納稅主體對待。
(一)應(yīng)稅合并
按照《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]119號)的規(guī)定：“被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。”具體說來，有關(guān)兩方的納稅處理辦法為：
1、被并企業(yè)的稅務(wù)處理。不論其在會計(jì)核算上如何處理，計(jì)稅時(shí)都要求對被并企業(yè)計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，即以合并企業(yè)為合并而支付的現(xiàn)金及其他代價(jià)減去被并企業(yè)合并基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并將該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如果被并企業(yè)合并前存在尚未彌補(bǔ)的虧損，可以該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得抵補(bǔ)，余額應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，不足彌補(bǔ)的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。
2、合并企業(yè)的稅務(wù)處理。合并企業(yè)支付的合并價(jià)款中如果包含非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)對這部分非現(xiàn)金資產(chǎn)視同銷售計(jì)繳所得稅，除此之外，不發(fā)生所得稅納稅義務(wù)。同時(shí)，合并企業(yè)接受被并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。
(二)免稅合并
企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：(1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合稅法規(guī)定的比例。(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。(4)重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合稅法規(guī)定的比例。(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。免稅合并僅適用于滿足特定條件下的企業(yè)合并，即非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的情況下的企業(yè)合并，這種合并基本上可以歸屬為換股合并。有關(guān)納稅處理辦法為：
1、被合并企業(yè)的稅務(wù)處理。被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。具體按下列公式計(jì)算：某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某-納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價(jià)值。
2、合并企業(yè)的稅務(wù)處理。合并企業(yè)除需對其少數(shù)非貨幣性質(zhì)的非股權(quán)支付額按照視同銷售計(jì)繳所得稅外，基本上無須納稅。合并企業(yè)接受被并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。例，A企業(yè)合并B企業(yè)，盡管B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬元，但其賬面價(jià)值為5000萬元，合并后的企業(yè)只能以5000萬元作為接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
3.參與并購的各方的行動應(yīng)當(dāng)保持一致。同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，要么都選用一般性稅務(wù)處理方法，要么都選用特殊性稅務(wù)處理方法。
4.股權(quán)支付與非股權(quán)支付應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待、分別處理。在參與并購的各方按照特殊性稅務(wù)處理方法進(jìn)行所得稅稅務(wù)處理時(shí)，對交易中股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付部分仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。具體按下列公式計(jì)算：非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)。
由上述分析可知，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，會計(jì)處理方法的選擇基本不會影響到合并各方的應(yīng)納稅所得額以及實(shí)際應(yīng)納稅額，但會計(jì)處理方法的不同選擇，可能會影響到納稅調(diào)整的復(fù)雜程度，同時(shí)也影響稅務(wù)處理的難度。在此基礎(chǔ)上盡量兼顧會計(jì)處理方法與稅務(wù)處理方法的一致性。
四、企業(yè)合并應(yīng)注意的審計(jì)事項(xiàng)
我國的法律規(guī)定，國有企業(yè)、外資企業(yè)、上市公司年度會計(jì)報(bào)表在報(bào)出前都必須經(jīng)過注冊會計(jì)師鑒證。目前，國家對上市公司監(jiān)管所依據(jù)的信息主要來自于上市公司的會計(jì)報(bào)表和注冊會計(jì)師對此出具的審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師對上市公司會計(jì)報(bào)表的審計(jì)在某種程度上已成為國家對上市公司監(jiān)管的第一道防線。注冊會計(jì)師審計(jì)上市公司會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和會計(jì)處理方法的一慣性發(fā)表審計(jì)意見。提高注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，才能確保上市公司會計(jì)信息的客觀和真實(shí)，保護(hù)投資者的合法權(quán)益，維護(hù)市場的經(jīng)濟(jì)秩序。對國有企業(yè)、外資企業(yè)、上市公司會計(jì)報(bào)表審計(jì)應(yīng)注意的事項(xiàng)：1、審計(jì)資產(chǎn)是否真實(shí)、合法、有無虛列資產(chǎn);2、審計(jì)資產(chǎn)是否帳實(shí)相符，有無帳外資產(chǎn);3、審計(jì)資產(chǎn)是否有效，是否只有帳面價(jià)值而無實(shí)際價(jià)值;4、資產(chǎn)中的債權(quán)是否確認(rèn)，有無呆壞帳;5、資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)是否合理，有無虛擬資產(chǎn);6、分析資產(chǎn)的變動情況，有無不良資產(chǎn);7、負(fù)債是否真實(shí)、合法、有無隱瞞負(fù)債的情況;8、負(fù)債中的債務(wù)是否確認(rèn)，有無虛列的情況;9、負(fù)債中的過程是否合法，有無違規(guī)拆借的現(xiàn)金;10、負(fù)債的結(jié)構(gòu)是否合理，有無逾期的債務(wù);11、所有者權(quán)益狀況，分析所有者權(quán)益的增減情況;12、收入是否真實(shí)、有無虛增，虛減的情況;13、收入是否全部入帳、有無“小金庫”;14、收入形成是否合法，有無非法收入;15、成本費(fèi)用是否真實(shí)，有無虛增、虛減的情況;16、成本費(fèi)用的列支是否據(jù)實(shí)列支，是否合規(guī);17、收入合費(fèi)用是否配比;18、利潤得形成是否真實(shí)，有無人為調(diào)節(jié)利潤的行為;19、營業(yè)外收支是否真實(shí)、合規(guī);20、利潤分配是否合規(guī)。
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