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小企業(yè)會計準(zhǔn)則講解長期債券投資部分
小企業(yè)會計準(zhǔn)則是為了規(guī)范小企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展中的重要作用而制定的。下面小編準(zhǔn)備了關(guān)于長期債券投資部分的小企業(yè)會計準(zhǔn)則講解，提供給大家參考!
【準(zhǔn)則原文】第十六條 小企業(yè)的非流動資產(chǎn)，是指流動資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
小企業(yè)的非流動資產(chǎn)包括：長期債券投資、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用等。
【解讀】本條是關(guān)于非流動資產(chǎn)定義和構(gòu)成的規(guī)定。
一、非流動資產(chǎn)的定義
小企業(yè)資產(chǎn)按其流動性不同，可分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。流動資產(chǎn)是預(yù)計在 1年內(nèi)(含1年)或超過1年的一個正常營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)、出售或耗用的資產(chǎn)。流動資產(chǎn)以外的資產(chǎn)就是非流動資產(chǎn)。關(guān)于正常營業(yè)周期、變現(xiàn)、出售、耗用的定義，詳見前述第七條，此處不再贅述。
二、非流動資產(chǎn)的構(gòu)成
小企業(yè)的非流動資產(chǎn)包括：長期債券投資、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用等。
本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1501長期債券投資”、“1511長期股權(quán)投資”、“1601固定資產(chǎn)”、“1602累計折舊”、“1604在建工程”、“1605工程物資”、“1606固定資產(chǎn)清理”、“1621生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“1622生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”、“1701無形資產(chǎn)”、“1702累計攤銷”、“1801長期待攤費用”等12個會計科目。
【準(zhǔn)則原文】第十七條 長期債券投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長期(在1年以上，下同)持有的債券投資。
【解讀】本條是關(guān)于長期債券投資定義的規(guī)定。
根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，投資首先按照投資對象的可變現(xiàn)性和投資目的分類，分為短期投資和長期投資。易變現(xiàn)、并且意圖短期持有的投資，歸為短期投資;不易變現(xiàn)、且意圖長期持有的投資，歸為長期投資。其次，在短期投資中再按照投資性質(zhì)分類，分為股票投資、債券投資等;在長期投資中也按照投資性質(zhì)作進(jìn)一步的分類，分為長期股權(quán)投資、長期債券投資。長期股權(quán)投資通過投資取得被投資單位的股份;長期債券投資通過投資擁有被投資單位債權(quán)。
將投資分為短期投資和長期投資，其目的是通過這種劃分將投資進(jìn)行歸類并分別核算;將長期投資劃分為長期股權(quán)投資和長期債券投資，其目的是為了與會計核算方法相聯(lián)系，長期股權(quán)投資涉及權(quán)益性投資問題，要求采用成本法核算;長期債券投資與長期股權(quán)投資的會計核算不同，長期債券投資在會計核算時涉及債券利息的計提和溢折價的攤銷等。通過這種劃分，可以較清晰地反映小企業(yè)不同變現(xiàn)能力的投資和不同性質(zhì)投資在會計核算中的特殊性。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。”
長期債券投資相對于短期投資和長期股權(quán)投資，通常具有以下三個特征：
1.投資目的很明確，是小企業(yè)為了提高賺取高于銀行存款利息收入而進(jìn)行的對外投資。
2.投資時間比較長，通常會超過1年。
3.投資品種不易變現(xiàn)或持有意圖長于1年。
本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1501長期債券投資”等會計科目。
【準(zhǔn)則原文】第十八條 長期債券投資應(yīng)當(dāng)按照購買價款和相關(guān)稅費作為成本進(jìn)行計量。
實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收利息，不計入長期債券投資的成本。
【解讀】本條是關(guān)于取得長期債券投資會計處理的規(guī)定。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條規(guī)定：“投資資產(chǎn)是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本;(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。稅法中所稱的公允價值是指按照市場價格確定的價值。”
關(guān)于長期債券投資成本的計量，本條與企業(yè)所得稅法存在的細(xì)微差異是：取得投資時實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，會計上單獨確認(rèn)為應(yīng)收利息，不計入投資成本，而稅法上作為購買價款的組成部分計入投資成本。
一、長期債券投資取得成本的構(gòu)成
長期債券投資的成本由兩部分構(gòu)成：分別是購買價款和相關(guān)稅費。在本準(zhǔn)則中，相關(guān)稅費，是指小企業(yè)在交易過程中按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)負(fù)擔(dān)的各種稅款、行政事業(yè)性收費以及手續(xù)費、傭金等。
二、確定長期債券投資成本需考慮的一個特殊因素
實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，屬于購買時暫時墊付的資金，并且在當(dāng)今社會這些信息都屬于公開信息極易取得，因此不得計入長期債券投資的成本，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收利息單獨核算。即按照扣除所含利息收入后的金額作為長期債券投資的成本。
本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1501長期債券投資”等會計科目。
本條規(guī)定應(yīng)用舉例
【例2-21】2013年1月3日，甲公司購入某公司當(dāng)年1月l日發(fā)行的5年期公司債券，票面利率12%，債券面值1 000元，甲公司按1 050元的價格購入800張，另支付有關(guān)稅費4000元。該債券每年付息一次，最后一年償還本金并支付最后一次利息。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：
借：長期債券投資——面值 800 000
——溢折價 44 000
貸：銀行存款 844 000
【準(zhǔn)則原文】第十九條 長期債券投資在持有期間發(fā)生的應(yīng)收利息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。
(一)分期付息、一次還本的長期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收利息，不增加長期債券投資的賬面余額。
(二)一次還本付息的長期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當(dāng)增加長期債券投資的賬面余額。
(三)債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時采用直線法進(jìn)行攤銷。
【解讀】本條是關(guān)于長期債券投資持有期間會計處理的規(guī)定。
小企業(yè)購入長期債券，有的是按債券面值購入、有的按高于或低于債券面值的價格購入。溢價或折價購入是由于債券的票面利率與實際利率不同而引起的。當(dāng)債券票面利率高于市場利率，表明債券發(fā)行人實際支付的利息將高于按市場利率計算的利息，發(fā)行人在發(fā)行時按照高于債券票面價值的價格發(fā)行，即溢價發(fā)行，對購買人而言則為溢價購入。溢價發(fā)行對投資者而言，是為以后多得利息而事先付出的代價;對于發(fā)行人而言，是為以后多付利息而事先得到的補(bǔ)償。如果債券的票面利率低于市場利率，表明發(fā)行人今后實際支付的利息低于按照市場利率計算的利息，則發(fā)行人按照低于票面價值的價格發(fā)行，即折價發(fā)行，對于購買人而言，為折價購入。折價發(fā)行對投資者而言，是為今后少得利息而事先得到的補(bǔ)償;對發(fā)行人而言，是為今后少付利息而事先付出的代價。
【相關(guān)鏈接】所得稅法實施條例第十八條規(guī)定：“利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。”
本條與企業(yè)所得稅法存在的差異是：按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)利息收入金額按照合同名義利率(即債券票面利率)計算確定;而在會計上，如果小企業(yè)按照高于或低于債券面值的價格購入長期債券投資時，需要在投資持有期間逐期分?jǐn)傄缯蹆r金額，作為投資收益的調(diào)整。
一、長期債券投資利息的會計處理
長期債券投資應(yīng)當(dāng)在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按照債券面值和債券票面利率計算利息收入，并計入當(dāng)期投資收益。由于債券付息時間不同，分別以下兩種情況進(jìn)行處理：
(一)分期付息、一次還本的長期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收利息，不增加長期債券投資的賬面余額。其賬務(wù)處理為：在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按照票面利率計算的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。待實際收到利息時，沖減應(yīng)收利息。
(二)持有的一次還本付息的長期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當(dāng)增加長期債券投資的賬面余額。其賬務(wù)處理為：在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按照票面利率計算的利息收入，借記“長期債券投資——應(yīng)計利息”科目，貸記“投資收益”科目。待實際收到利息時，沖減長期債券投資的賬面余額。
二、長期債券投資溢折價的會計處理
(一)長期債券投資溢價或折價=債券初始投資成本-債券面值
比如，某小企業(yè)2013年1月1日，以535000元購入2013年1月1日發(fā)行的5年期債券，債券年利率8%，債券面值500000元，按年支付利息。則該企業(yè)購買該債券的溢價為35000(535000-500000)元。
(二)長期債券投資的溢價或折價在債券存續(xù)期間內(nèi)采用直線法攤銷
直線法是指將債券的溢折價按債券的還款期限(或付息期數(shù))平均分?jǐn)�。直線法下，每期溢折價的攤銷數(shù)額相等。溢價或折價的攤銷，應(yīng)與確認(rèn)相關(guān)債券利息收入同時進(jìn)行，并作為計提的利息收入的調(diào)整。即，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照債券面值和票面利率計算的應(yīng)收利息扣除當(dāng)期攤銷的溢價確認(rèn)為投資收益，或在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照債券面值和票面利率計算的應(yīng)收利息與當(dāng)期攤銷的折價的合計額確認(rèn)為投資收益。
本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1501長期債券投資”和“5111投資收益”等兩個會計科目。
本條規(guī)定應(yīng)用舉例
【例2-22】承【例2-21】，甲公司按年計提利息。2013年12月31日甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：
(1)計提債券利息時：
借：應(yīng)收利息 96 000
貸：投資收益 87 200
長期債券投資——溢折價 8 800
(2)實際收到債券利息時：
借：銀行存款 96 000
貸：應(yīng)收利息 96000
【準(zhǔn)則原文】第二十條 長期債券投資到期，小企業(yè)收回長期債券投資，應(yīng)當(dāng)沖減其賬面余額。
處置長期債券投資，處置價款扣除其賬面余額、相關(guān)稅費后的凈額，應(yīng)當(dāng)計入投資收益。
【解讀】本條是關(guān)于長期債券投資到期和處置會計處理的規(guī)定。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條規(guī)定：“企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。”
為了簡化核算，便于小企業(yè)實務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，本條有關(guān)處置長期債券投資的規(guī)定與企業(yè)所得稅法相一致。
一、到期收回長期債券投資的會計處理
長期債券投資通常都有到期日，小企業(yè)在長期債券投資到期日收回長期債券投資，應(yīng)當(dāng)沖減該項長期債券投資的賬面余額。由于長期債券投資的賬面余額中還包含當(dāng)初取得時支付的相關(guān)稅費，因此，在債券投資到期時，收回本金或本息，如果該項長期債券投資還存在余額，應(yīng)將該余額作為投資損失，結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益。
二、處置長期債券投資實現(xiàn)的投資收益的確定
長期債券投資的處置是一個很寬泛的概念，泛指在債券投資到期前減少長期債券投資的一切行為，包括出售、轉(zhuǎn)讓、債券本身發(fā)生損失等情形。
小企業(yè)在長期債券投資到期前處置債券投資時，應(yīng)當(dāng)將處置價款扣除該項長期債券投資的賬面余額(即成本)、處置過程中支付的相關(guān)稅費后的凈額計入處置當(dāng)期的投資收益。
本條所涉及的會計科目：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1501長期債券投資”和“5111投資收益”等兩個會計科目。
【準(zhǔn)則原文】第二十一條 小企業(yè)長期債券投資符合本準(zhǔn)則第十條所列條件之一的，減除可收回的金額后確認(rèn)的無法收回的長期債券投資，作為長期債券投資損失。
長期債券投資損失應(yīng)當(dāng)于實際發(fā)生時計入營業(yè)外支出，同時沖減長期債券投資賬面余額。
【解讀】本條是關(guān)于長期債券投資損失認(rèn)定條件和會計處理的規(guī)定。
小企業(yè)持有長期債券投資可能會因發(fā)行人(即債務(wù)人)資不抵債、現(xiàn)金短缺、破產(chǎn)、清算等原因而無法收回本金和收到利息。這類無法收回的長期債券投資而產(chǎn)生的損失為長期債券投資損失。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法第十條第(七)款規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。企業(yè)所得稅法實施條例第五十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十條第(七)項所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。”
財稅【2009】57號文件第四條規(guī)定：“企業(yè)除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項，可以作為壞賬損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：(一)債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)?(二)債務(wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)?(三)債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)的;(四)與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計劃后、無法追償?shù)?(五)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力導(dǎo)致無法收回的;(六)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件;”
為簡便小企業(yè)會計核算、減少所得稅納稅調(diào)整，本條采取了與稅法完全一致的長期債券投資損失認(rèn)定條件和處理方法，即直接轉(zhuǎn)銷法。這一點與企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定有差異，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)予以注意。
一、長期債券投資損失的確認(rèn)時點
長期債券投資損失的確認(rèn)時點是實際發(fā)生時，而不是預(yù)計或預(yù)期發(fā)生時。
二、長期債券投資損失的認(rèn)定條件
小企業(yè)長期債券投資損失實際上也是壞賬損失的一種，因此其認(rèn)定條件與壞賬損失的認(rèn)定條件完全相同，具體如下：
小企業(yè)長期債券投資符合下列條件之一的，減除可收回的金額后確認(rèn)的無法收回的長期債券投資，作為長期債券投資損失：
(一)債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)摹?/p>
(二)債務(wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)摹?/p>
(三)債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)的。
(四)與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計劃后，無法追償?shù)摹?/p>
(五)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力導(dǎo)致無法收回的。
(六)國務(wù)院財政、稅務(wù)稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。
三、長期債券投資損失金額的確定
小企業(yè)的長期債券投資出現(xiàn)上述所列條件之一時，應(yīng)當(dāng)積極與債務(wù)人進(jìn)行協(xié)商，努力收回相關(guān)款項。如果確實無法再收回，應(yīng)將該長期債券投資的賬面余額減除可收回的金額后的凈額，確認(rèn)為長期債券投資損失，計入營業(yè)外支出。
四、長期債券投資損失的賬務(wù)處理
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可收回的金額，借記“銀行存款”等科目，按照長期債券投資的賬面余額，貸記“長期債券投資”科目，按照其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。
五、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意正確處理好與稅收征管的關(guān)系，認(rèn)真按照稅收征管的要求作好相關(guān)申報工作。
國家稅務(wù)總局2011年第25號公告第四十條規(guī)定：“企業(yè)債權(quán)投資損失應(yīng)依據(jù)投資的原始憑證、合同或協(xié)議、會計核算資料等相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)。下列情況債權(quán)投資損失的，還應(yīng)出具相關(guān)證據(jù)材料：
(一)債務(wù)人或擔(dān)保人依法被宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、被解散或撤銷、被吊銷營業(yè)執(zhí)照、失蹤或者死亡等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。無法出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明，且上述事項超過三年以上的，或債權(quán)投資(包括信用卡透支和助學(xué)貸款)余額在三百萬元以下的，應(yīng)出具對應(yīng)的債務(wù)人和擔(dān)保人破產(chǎn)、關(guān)閉、解散證明、撤銷文件、工商行政管理部門注銷證明或查詢證明以及追索記錄等(包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄);
(二)債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，企業(yè)對其資產(chǎn)進(jìn)行清償和對擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)，應(yīng)出具債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故證明、保險賠償證明、資產(chǎn)清償證明等;
(三)債務(wù)人因承擔(dān)法律責(zé)任，其資產(chǎn)不足歸還所借債務(wù)，又無其他債務(wù)承擔(dān)者的，應(yīng)出具法院裁定證明和資產(chǎn)清償證明;
(四)債務(wù)人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)提出訴訟或仲裁的，經(jīng)人民法院對債務(wù)人和擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行，債務(wù)人和擔(dān)保人均無資產(chǎn)可執(zhí)行，人民法院裁定終結(jié)或終止(中止)執(zhí)行的，應(yīng)出具人民法院裁定文書;
(五)債務(wù)人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)提出訴訟后被駁回起訴的、人民法院不予受理或不予支持的，或經(jīng)仲裁機(jī)構(gòu)裁決免除(或部分免除)債務(wù)人責(zé)任，經(jīng)追償后無法收回的債權(quán)，應(yīng)提交法院駁回起訴的證明，或法院不予受理或不予支持證明，或仲裁機(jī)構(gòu)裁決免除債務(wù)人責(zé)任的文書;
(六)經(jīng)國務(wù)院專案批準(zhǔn)核銷的債權(quán)，應(yīng)提供國務(wù)院批準(zhǔn)文件或經(jīng)國務(wù)院同意后由國務(wù)院有關(guān)部門批準(zhǔn)的文件。”
本條所涉及的會計科目:小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1501長期債券投資”等會計科目。
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