保持審計獨立性為何這么難

　　獨立性既是一個職業(yè)道德問題，更是一個制度問題。我們應(yīng)該認(rèn)識到審計人員在生活中并不一定具有比其他人更高的道德水準(zhǔn)，只是在從事審計工作時才有更高的職業(yè)道德要求。維護(hù)獨立性的治本之策，不是要求審計人員做圣賢，在道德上拔苗助長，而是要通過制度設(shè)計，讓有七情六欲的普通人，成為敢于堅持獨立性并善于堅持獨立性的優(yōu)秀專業(yè)人士。下面是yjbys小編為大家?guī)�來的關(guān)于保持審計獨立性為何這么難的知識，歡迎閱讀。

　　一、理解審計獨立性

　　即使是那些對于審計僅有最粗淺了解的人，對于獨立性之于審計的重要意義，恐怕也會略知一二。會計專業(yè)的學(xué)生在上第一堂審計課的時候，一般都會聽到老師鄭重其事地強調(diào)：獨立性是審計的靈魂。

　　我在給學(xué)生講獨立性的時候，總是會發(fā)表這樣一個觀點：審計可能是唯一一個收了客戶的錢，還要把真相說出來的職業(yè)。的確，獨立性是審計的本質(zhì)特征。作為一個售賣“信任”這一商品的專業(yè)人士，審計人員只有同時獨立于“三方關(guān)系”中其他兩方，其發(fā)表的意見才會有人相信，審計服務(wù)的價值才會得到承認(rèn)。

　　Linda E. DeAngelo在審計學(xué)界可能無人不知

　　她在1981年寫了兩篇審計文章，發(fā)表在頂尖會計學(xué)刊《會計與經(jīng)濟(jì)研究》上。雖然她后來興趣轉(zhuǎn)移，不再研究審計，但這并不防礙她的文章成為國際審計學(xué)界引用率最高的文章之一，尤其是那篇《會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量》。在這篇文章里，DeAngelo提出一個迄今為止影響力最大的審計質(zhì)量定義：審計質(zhì)量就是審計師發(fā)現(xiàn)并報告違規(guī)行為的聯(lián)合概率。通俗地解釋一下，所謂高質(zhì)量的審計，就是審計人員既有本事查出假賬，還要誠實地對外報告出來，前者取決于審計人員的專業(yè)水平，后者則取決于其獨立性。如果審計人員不獨立，他(或她)根本不會認(rèn)真地去查假賬，所以假賬能不能被發(fā)現(xiàn)，也受獨立性的影響。在大多數(shù)審計項目中，審計人員在專業(yè)能力上一般是勝任的，獨立性也就會成為審計質(zhì)量的決定性因素。

　　獨立性在概念上并不難理解

　　其英文是Independence, 本義是“不依賴”，也就是說審計人員作判斷、下結(jié)論不受外界因素干擾。從審計人員個人來看，獨立性首先是一種精神狀態(tài)，好比國學(xué)大師陳寅恪說的那句名言“獨立之精神，自由之思想”，這被稱為“實質(zhì)獨立”(independence in fact)。顯然，審計人員是不是實質(zhì)獨立，旁人是看不出來的，審計人員還必須要讓旁人認(rèn)為他(或她)是獨立的，這被稱為“形式獨立”(independence in appearance)。雖然我們經(jīng)常說“實質(zhì)重于形式”，但形式上的獨立對于審計服務(wù)的委托人而言可能更為重要，因為他們只能從形式獨立推斷審計人員是不是實質(zhì)獨立。審計人員的職業(yè)道德守則里，大部分是談獨立性要求，而獨立性要求的絕大部分又是形式獨立要求。

　　獨立性一直是社會各界關(guān)注的一個焦點

　　審計行業(yè)的監(jiān)管者和準(zhǔn)則制定者，制定了異常復(fù)雜的獨立性規(guī)范，其中很多是禁止性要求。這些要求大體可分成五個方面，經(jīng)濟(jì)利益(self-interest)、自我評價(self-review)、密切關(guān)系(familiarity)、外在壓力(intimidation)和過度推介(advocacy)，其中最重要的是審計人員不能和客戶形成有損專業(yè)判斷的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系。畢竟，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，獨立首先是經(jīng)濟(jì)上的獨立。

　　事務(wù)所的合伙人和其他管理人員也高度重視獨立性，他們會根據(jù)職業(yè)道德守則制定內(nèi)部的員工守則和相關(guān)制度，這些規(guī)章制度比較具體，某些方面比準(zhǔn)則制定者的要求更為嚴(yán)格。像四大這樣的國際知名大所，還設(shè)有專職的職業(yè)道德道德合伙人，專司事務(wù)所內(nèi)部的獨立性事務(wù)。

　　學(xué)術(shù)界也非常關(guān)心審計獨立性

　　審計實證研究有三大主題：審計質(zhì)量、審計收費和審計師選擇，這三大主題均與獨立性有密切關(guān)系，尤其是審計質(zhì)量研究。許多可能會影響?yīng)毩⑿缘囊蛩�，都已得到了研究和探討，例如審計師�?guī)模、聲譽、審計定價、非審計服務(wù)、任期、輪換、客戶重要性、校友關(guān)系、“旋轉(zhuǎn)門”(revolving doors)關(guān)系等。不僅如此，這些研討已經(jīng)從事務(wù)所層面，深入到分所層面、審計團(tuán)隊層面，甚至合伙人個人層面�？梢哉f，我們對于審計獨立性的理解已經(jīng)相當(dāng)全面和深入。

　　二、審計獨立性為何難以維持?

　　盡管社會各界對于獨立性都很關(guān)注，我們對于獨立性的理解也很深入，但是當(dāng)我們審視時不時就會出現(xiàn)的審計失敗案例，仍然會發(fā)現(xiàn)其中最重要的原因仍然是欠缺獨立性，尤其是實質(zhì)獨立性。許多舞弊案例并不高明，審計人員只要按審計準(zhǔn)則規(guī)定的常規(guī)審計程序去做，就能夠合理確信發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表舞弊行為，但是審計人員就是會犯低級錯誤，要么是該做的程序沒做，要么是做了但沒做到位。舉個簡單的例子，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)收賬款的詢證函必須由審計人員親自寄發(fā)，但我們在審計失敗案例中卻經(jīng)常發(fā)現(xiàn)審計人員將詢證函交給客戶工作人員代為寄發(fā)。犯這樣低級錯誤的不僅有國內(nèi)事務(wù)所，還包括國際四大。在一起引起轟動的貨幣資金貪腐挪用近2億的案例中，代審計人員寄發(fā)證券公司保證金詢證函的，竟然是案件的當(dāng)事人。會計師事務(wù)所因為出現(xiàn)了這樣的低級錯誤，付出了賠償客戶2000萬的沉重代價。

　　人們不禁會問：審計人員為什么會輕易地喪失獨立性呢?獨立性的保持為何就這么難呢?我認(rèn)為主要有三大原因：基礎(chǔ)制度設(shè)計的缺陷、審計供求關(guān)系的失衡和信息的不對稱。

　　首先是基礎(chǔ)制度設(shè)計的缺陷

　　在企業(yè)財務(wù)報表審計的三方關(guān)系中，股東是審計服務(wù)的真正委托人，而經(jīng)理則是需要接受審計的責(zé)任人。雖然審計人員需要同時獨立于股東和經(jīng)理，但更重要的是要獨立于經(jīng)理。然而，由于股權(quán)分散化的原因，出現(xiàn)了阿爾弗雷德.小錢德勒所說的“經(jīng)理人資本主義”，企業(yè)的控制權(quán)從股東轉(zhuǎn)移到經(jīng)理手中，其中包括審計師的聘任權(quán)。對于那些股權(quán)相對集中、存在控股大股東的企業(yè)，又會產(chǎn)生大股東和經(jīng)理聯(lián)手形成“內(nèi)部人控制”的局面，真正需要保護(hù)的中小股東，則對審計師的聘任沒有發(fā)言權(quán)。無論是哪一種情況，管理層即使形式上不擁有決定審計師聘任和審計費用支付的權(quán)力，也會在實質(zhì)上控制這些權(quán)力。不僅如此，審計人員和千千萬萬中小股東是不見面的，與管理層卻會經(jīng)常見面、溝通，在連續(xù)審計的情況下還會長期交往，甚至形成朋友關(guān)系。在這種情況下，審計人員很容易把管理層當(dāng)成客戶，產(chǎn)生為管理層服務(wù)的錯覺。為了克服這一局限性，世界上多數(shù)國家引入了獨立董事制度，把聘任、解聘和決定審計費用的權(quán)力授予由獨立董事主導(dǎo)的審計委員會。美國SOX法案要求審計委員會全部由獨董構(gòu)成，而我國上市公司的治理準(zhǔn)則也要求獨董主導(dǎo)審計委員會并擔(dān)任召集人。這一制度安排緩解了審計獨立性面臨的問題，但并沒有從根本上解決問題。因為管理層仍有可能左右獨董的人選，而獨董未必有盡職履行職責(zé)的動機(jī)和壓力。

　　其次是審計供求關(guān)系的失衡

　　在世界上大多數(shù)國家的審計市場上，會計師事務(wù)所之間的競爭非常激烈，審計師面臨著很大的生存壓力。在這種審計服務(wù)的買方市場上，管理層很容易實施“意見收買”行為，而市場上經(jīng)常出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，即堅持原則的審計師反而丟掉了飯碗。這一點在我國審計市場上表現(xiàn)得尤其明顯，因為法律訴訟風(fēng)險很低，違規(guī)成本低廉，這使得許多中小事務(wù)所可以采取惡性低價競爭策略搶奪市場。在這樣的市場環(huán)境下，審計人員每天都要面臨哈姆雷特式的追問：“生，還是死，這是個問題”(To be,or not to be: that is the question)。顯然，審計人員首先需要生存下來，才能慎重地考慮獨立性。

　　最后是嚴(yán)重的信息不對稱

　　這種信息不對稱既存在于審計人員和管理層之間，也存在于事務(wù)所和審計人員個人之間。管理層相對于審計人員具有信息優(yōu)勢，他們不僅有可能隱瞞企業(yè)的真實信息，尤其是有組織舞弊信息，還有可能隱藏自己真實的品行和價值觀信息。一個表面誠實可靠的管理者，很有可能是實用主義和從眾主義的信奉者。即使是舞弊行為被發(fā)現(xiàn)，他們也可能會泰然自若，并頗具迷惑性的聲稱自己這么做是為了幫助企業(yè)渡過難關(guān)。在這種情況下，定力不夠或修為不夠的審計人員就可能被迷惑或產(chǎn)生僥幸心理，其結(jié)果就是獨立性防線的失守。

　　審計人員也是追求自身利益最大化的經(jīng)濟(jì)人，當(dāng)他們被短期的經(jīng)濟(jì)利益考量所壓倒，就有可能不向事務(wù)所如實報告自己在審計客戶中的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系或親屬關(guān)系。大型事務(wù)所員工數(shù)以萬計，其客戶也數(shù)以千計、萬計，管理獨立性事項不僅需要考慮審計團(tuán)隊成員，還要考慮其親屬;不僅需要考慮客戶，還需要考慮客戶的關(guān)聯(lián)實體;不僅需要考慮事務(wù)所自身，還需要考慮同一網(wǎng)絡(luò)的其他實體。對于規(guī)模龐大、人員眾多、地理分布分散、內(nèi)部分權(quán)程度高的大所，有效地管理獨立性事務(wù)無疑是事務(wù)所決策層面臨的最大挑戰(zhàn)之一!

　　綜上所述，審計人員喪失獨立性，既有主觀方面的原因，也有客觀方面的原因。當(dāng)我們指責(zé)審計人員不能堅守獨立性的時候，也要同情、理解他們的處境，通過各方面的改革和努力，使得獨立性的堅守不需要圣人般的自覺，而是普通專業(yè)人士都能達(dá)到的要求。

　　三、如何維持審計獨立性?

　　首先，要從制度設(shè)計上解決審計師的選聘權(quán)配置問題，切實切斷審計師對于企業(yè)管理層的經(jīng)濟(jì)依賴性。

　　在股東、經(jīng)理和審計人員的三方關(guān)系里，審計人員和股東之間的距離應(yīng)該小于他們和經(jīng)理的距離，但現(xiàn)實的情況是審計人員和經(jīng)理的距離過近，和股東的距離過遠(yuǎn)。上市公司的治理準(zhǔn)則已經(jīng)明確審計師的選聘和費用由審計委員會確定方案，由股東大會批準(zhǔn)�，F(xiàn)在要做的事情是要明確管理層不能左右獨董人選的提名，明確審計師的提名和選任由審計委員會全權(quán)負(fù)責(zé)、管理層不得干預(yù)，以及股東大會對于審計師聘任方案的批準(zhǔn)必須要有一定比例的中小股東投票通過才能生效�？傊�，要通過優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)、完善審計師聘任的程序性規(guī)則來切實保護(hù)股東和獨立董事在審計師聘任上的決定權(quán)，切實拉開審計師和經(jīng)理層之間的安全距離。

　　其次，要改善會計師事務(wù)所的生存和發(fā)展環(huán)境，改變審計市場上供求關(guān)系失衡的格局。

　　自2007年以后，財政部等政府主管部門和監(jiān)管部門大力推行會計師事務(wù)所的做大做強戰(zhàn)略，后來又根據(jù)形勢把這一策略調(diào)整為做強做大。這一策略鼓勵本土大所通過相互合并而“強強聯(lián)合”，以及運用H股審計資格，證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)審計資格這些杠桿，來迫使本土大所加速實施規(guī)模擴(kuò)張戰(zhàn)略，以及采用特殊普通合伙制并優(yōu)化內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。政府部門運用行政強制力推動的上述戰(zhàn)略所取得的效果是明顯的，其突出表現(xiàn)就是本土大所規(guī)模的迅速擴(kuò)大，以及審計市場集中度的顯著上升，這對于改善審計市場供求失衡的局面無疑很有幫助。未來還需要去做的是推動CPA民事訴訟制度的改革，切實提高CPA的違規(guī)成本和風(fēng)險意識，同時讓特殊普通合伙制有真正發(fā)揮作用的條件和土壤。其他需要重視并解決的事情是抑制行業(yè)惡性低價競爭行為。

　　最后，會計師事務(wù)所應(yīng)該提高獨立性事項的管理水平和能力，克服信息不對稱因素給審計獨立性造成的不利影響。

　　其一，應(yīng)做好業(yè)務(wù)承接與續(xù)約過程中的信息搜集和風(fēng)險評估工作，包括對于管理層誠信度的盡職調(diào)查。其二，事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)加強培訓(xùn)，使審計人員提高職業(yè)敏感性，以及與客戶管理層有效溝通的能力，讓審計人員明白保持獨立性不僅是一項職業(yè)道德要求，也是一項需要修煉的專業(yè)能力。其三，大型事務(wù)所要安排專職的職業(yè)道德合伙人來負(fù)責(zé)獨立性事務(wù)，建立獨立性管理的信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫，減少獨立性管理的人工工作量和業(yè)務(wù)復(fù)雜性。

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