人力資源會計(jì)研究中存在的主要問題
中國會計(jì)學(xué)會“會計(jì)新領(lǐng)域?qū)ｎ}研究組”于1999年5月8日至9日在首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)舉辦了首屆“人力資源會計(jì)理論與方法”專題研討會。來自全國高校、政府部門、企業(yè)界、會計(jì)師事務(wù)所的代表參加了會議。中國會計(jì)學(xué)會副會長、中國人民大學(xué)閻達(dá)五教授主持會議，中國會計(jì)學(xué)會秘書長、財(cái)政部會計(jì)司副司長劉玉廷同志，天津財(cái)經(jīng)學(xué)院于玉林教授，上海復(fù)旦大學(xué)張文賢教授，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)王志忠教授，青島海洋大學(xué)徐國君教授作了大會主題發(fā)言。
閻達(dá)五教授在總結(jié)發(fā)言中指出，此次會議作為“會計(jì)新領(lǐng)域”研究組成立以來的第一次會議，也是中國會計(jì)史上“人力資源會計(jì)”的第一次研討會，對今后人力資源會計(jì)的研究將起到巨大的推動作用。他認(rèn)為，這次會議的主要收獲是：第一，了解了情況。通過討論，代表們對人力資源會計(jì)的研究情況、研究的范圍、參加人員的基本觀點(diǎn)、研究程度和水平有所了解，認(rèn)識了對十年來本領(lǐng)域研究的進(jìn)展情況以及研究的程度。第二，認(rèn)同了一些觀點(diǎn)。例如：人力資源會計(jì)的內(nèi)容包括人力資源成本會計(jì)、人力資源價值會計(jì)；人力資源成本會計(jì)包括的內(nèi)容包括招聘、培訓(xùn)、使用、離職成本等項(xiàng)目。第三，明確了分歧。由于研究的時間尚短，代表們對于人力資源價值會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、對人力資源會計(jì)是否可以單獨(dú)成為會計(jì)分支認(rèn)識有不同的看法。但是代表們認(rèn)識到開展人力資源會計(jì)研究必要性，認(rèn)為雖然人力資源價值研究的困難較大，但是前途是光明的。
談到目前人力資源會計(jì)研究中存在的主要問題時，他歸納為“三多三少”：即一般論述、必要性、可能性和名詞解釋較多，深入分析和具體論述較少；介紹西方較多，結(jié)合中國實(shí)際情況的分析研究較少；對現(xiàn)有理論方法的研究較多，創(chuàng)新較少。為此，他提出今后研究應(yīng)注意以下問題：
1、人力資源會計(jì)的研究的角度問題。人力資源價值分為社會價值和企業(yè)價值，在研究問題時不能同時站在兩邊考慮。人力資源研究的目的來自于企業(yè)需要了解自身人力資源的數(shù)量和質(zhì)量。所以，應(yīng)當(dāng)站在企業(yè)角度考慮人力資源的價值。
2、如何處理研究中存在的分歧問題。研究中存在的分歧，只有通過討論才能取得一致的認(rèn)識。人力資源會計(jì)的目的主要是兩方面：一是對外報(bào)告的需要，即企業(yè)要滿足其外部利害關(guān)系各方了解人力資源信息的需要。二是為企業(yè)內(nèi)部管理提供信息。對于各方所需的信息不能用傳統(tǒng)的思路去思考，要綜合考慮價值信息和非價值信息。對于非價值信息應(yīng)當(dāng)予以披露。在爭論中，應(yīng)當(dāng)允許研究的超前性。
3、人力資源會計(jì)研究的范圍問題。人力資源價值和人力資源成本之間的關(guān)系是人力資源會計(jì)的重點(diǎn)問題，在研究中存在爭議。由于主要涉及確認(rèn)、計(jì)量和計(jì)算等問題，人力資源價值應(yīng)當(dāng)歸入財(cái)務(wù)會計(jì)。由于人力資源會計(jì)要滿足企業(yè)內(nèi)部管理需要，按現(xiàn)代管理理論，應(yīng)當(dāng)對人力資源進(jìn)行全過程的管理。所以對于人力資源成本，舊的成本概念將其列入財(cái)務(wù)會計(jì)，而新的成本概念則列入管理會計(jì)。
4、研究的態(tài)度和方法問題。在知識經(jīng)濟(jì)時代，人力資源會計(jì)使用的范圍將不斷擴(kuò)大，其重要性必定會與日俱增。研究時，應(yīng)當(dāng)樹立信心、認(rèn)定方向、投入精力。應(yīng)當(dāng)采用理論與實(shí)踐并重的研究方法。理論研究要進(jìn)行探討，同時也要應(yīng)用于實(shí)踐，以實(shí)踐來檢驗(yàn)理論。
中國會計(jì)學(xué)會秘書長、財(cái)政部會計(jì)司副司長劉玉廷同志在主題發(fā)言中指出，本次會議的召開對推動人力資源會計(jì)的研究和應(yīng)用具有重大意義。
我國現(xiàn)階段，人力資源及人力資源會計(jì)的問題，在理論上、認(rèn)識上和實(shí)際工作中，尚處于剛剛起步階段。最終被人們所認(rèn)識、接受，還需要一個過程。也就是說，需要隨著經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)換、觀念的更新、機(jī)制的引進(jìn)和社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，逐步實(shí)施人力資源會計(jì)。不過，我們也不能消極等待，停滯不前。特別是會計(jì)理論工作者，應(yīng)當(dāng)積極介紹目前一些切實(shí)可行的做法，加大宣傳力度，促進(jìn)社會各界重視知識、尊重人才，加快在人事管理中引入競爭機(jī)制，改革我國的人事管理制度。
他以為，我國現(xiàn)階段研究和試行人力資源會計(jì)，在原則、內(nèi)容和模式上，應(yīng)當(dāng)注意以下幾個問題；
首先，目前應(yīng)將人力資源會計(jì)納入管理會計(jì)的范疇，或者作為管理會計(jì)的分支，進(jìn)行專題研究，實(shí)行單獨(dú)核算，不宜將其納入現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的體系之內(nèi)。會計(jì)新領(lǐng)域需要研究的問題很多，除人力資源會計(jì)外，還有責(zé)任會計(jì)、環(huán)境會計(jì)、質(zhì)量成本等等，有些內(nèi)容很不定型，有些剛剛開始研究，很多在其屬性上是自成體系的。這就決定了我們在研究和試行階段，可以借助于傳統(tǒng)會計(jì)的方法，但不能納入財(cái)務(wù)會計(jì)體系；否則，就會淡化會計(jì)新領(lǐng)域的問題，影響其獨(dú)立性，同時也會對現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)體系帶來一定的影響。
他贊同人力資源從人力資本的角度出發(fā)，按照合同的形式參與企業(yè)利潤分配的觀點(diǎn)，但認(rèn)為尚無必要將其納入財(cái)務(wù)會計(jì)體系之內(nèi)。因?yàn)楝F(xiàn)階段企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)現(xiàn)其真實(shí)價值（公允價值）還有較大的距離，穩(wěn)健原則在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中還沒有得到很好地貫徹實(shí)施，因此目前將人力資產(chǎn)和人力資本納入財(cái)務(wù)會計(jì)體系，列入資產(chǎn)負(fù)債表的條件還不成熟。
其次，人力資源會計(jì)的研究應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則；強(qiáng)調(diào)簡便易行，通俗易懂，避免煩瑣哲學(xué)，羅列公式；注重理論聯(lián)系實(shí)際，具有可操作性和有用性，能夠觸及一些實(shí)際問題。比如；根據(jù)需要設(shè)計(jì)一些易被接受的人力資源的指標(biāo)體系，包括：人力資源的結(jié)構(gòu)比例、人力資源成本項(xiàng)目及成本的計(jì)算、簡單勞動與復(fù)雜勞動創(chuàng)造價值及所得報(bào)酬倍數(shù)的折算、高層次高素質(zhì)人才的范圍以及這些人才所得報(bào)酬的國際比較。人力資源投資成本所帶來的經(jīng)濟(jì)效益、工作成果的核算和報(bào)告等等。然后將這些指標(biāo)體系設(shè)計(jì)成一種報(bào)表，由各單位編報(bào)，供有關(guān)決策者參考。
第三，人力資源會計(jì)在模式選擇時，應(yīng)將注意力放在人力資源成本會計(jì)的模式上。選擇人力資源成本會計(jì)模式，一是由于人力資源成本會計(jì)的數(shù)據(jù)是以原始記錄為依據(jù)的，計(jì)算人力資源所需的資料基本上可以根據(jù)發(fā)生的結(jié)果直接獲得；二是由于這種模式并未突破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的范圍，容易為會計(jì)人員和報(bào)表使用者所接受；三是這種模式能夠單獨(dú)計(jì)量人力資源有關(guān)的各項(xiàng)成本支出，也便于計(jì)算此項(xiàng)成本所帶來的經(jīng)濟(jì)效益，促使管理當(dāng)局及其他報(bào)表使用者全面考核投資回報(bào)率。
大會為期兩天，分三個會場分別就人力資源會計(jì)基本理論、成本與管理會計(jì)、計(jì)量與披露和實(shí)際應(yīng)用等四個專題進(jìn)行了討論。與會代表認(rèn)為，人力資源會計(jì)在中國正處于建立和完善初期，在這個時候召開人力資源會計(jì)理論與方法研討會具有重要意義。近年來，在會計(jì)專家、教授和實(shí)務(wù)工作者的共同努力下，我國人力資源會計(jì)的理論研究和實(shí)踐都取得了成績。但是，在研究過程中也出現(xiàn)了許多問題，如關(guān)于人力資源成本和價值會計(jì)關(guān)系的爭論、人力資源屬性的爭論、人力資源會對理論對實(shí)務(wù)工作的具體指導(dǎo)乏力等，這也為我們進(jìn)一步研究指明了方向�，F(xiàn)就本次會議討論中的一些基本觀點(diǎn)綜述如下。
一、人力資源會計(jì)基本理論
作為人力資源會計(jì)的基礎(chǔ)，基本理論問題顯得極為重要，也是代表們著重討論的問題，在本次研討會上，提出并討論的主要理論問題有：
1、人力資源的本質(zhì)
盡管對于人力資源的認(rèn)識有各種不同的意見，與會代表較認(rèn)同的是“人力資源的本質(zhì)是人的能力，與人本身是不同的兩個概念。人力資源是商品不是指人是商品，而是說人的某種技能是商品”，從而將人力資源會計(jì)的研究建立在科學(xué)的理論基礎(chǔ)之上。
2、人力資源會計(jì)模式
�。�1）人力資源成本會計(jì)。人力資源成本會計(jì)是較早提出、比較成熟的人力資源會計(jì)計(jì)量模式。本世紀(jì)70年代，美國會計(jì)學(xué)者弗蘭霍爾茨就將其定義為：“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告。”人力資源成本會計(jì)的特點(diǎn)是通過單獨(dú)計(jì)量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進(jìn)行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用。
一些代表突破弗蘭霍爾茨教授對人力資源成本結(jié)構(gòu)框架，提出了新的設(shè)想，認(rèn)為“人力資源成本應(yīng)該包括人力資源的使用成本，即工資的部分”，即將企業(yè)對人力資源的全部投資轉(zhuǎn)化為企業(yè)的人力資源成本。有的代表還指出了人力資源成本會計(jì)的局限性，認(rèn)為開始意義的人力資源成本會計(jì)只是管理會計(jì)內(nèi)容的簡單擴(kuò)展；修正的模式只是對原有會計(jì)核算程序的改良，并未突破傳統(tǒng)會計(jì)的框框；人力資源歷史成本會計(jì)并沒有對人的能力和產(chǎn)出價值進(jìn)行計(jì)量，帳面上的人力資產(chǎn)的價值并不代表人力資源所創(chuàng)造或所能創(chuàng)造出的價值，從而也不能體現(xiàn)出人力資源的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價值。同時，人力資源成本會計(jì)沒能明確人力資源的所有權(quán)歸屬，只是將花費(fèi)在人力資源上的支出資本化為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)，因而也就不能從根本上調(diào)動勞動者內(nèi)在的積極性。
（2）人力資源價值會計(jì)
人力資源價值會計(jì)建立的理論基礎(chǔ)是西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，即人力是有價值的經(jīng)濟(jì)資源，與其他資源共同創(chuàng)造價值。一些學(xué)者在研究人力資源會計(jì)時，將它定義為“把人作為有價值的組織資源，而對它的價值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的程序。它的目的在于用人力資源的創(chuàng)造能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息”。但是，從會上不同專家所提出人力資源價值會計(jì)的核算模型來看，對于計(jì)量模型的爭論較多，這種情況的存在導(dǎo)致創(chuàng)建新的會計(jì)模式的設(shè)想。
�。�3）人力資源會計(jì)新模式——勞動者權(quán)益會計(jì)
針對傳統(tǒng)人力資源會計(jì)模式的不足，有的學(xué)者構(gòu)建了勞動者權(quán)益會計(jì)框架。通過提出人力資產(chǎn)投資、人力資產(chǎn)、人力資本和勞動者權(quán)益等概念，對傳統(tǒng)會計(jì)等式進(jìn)行了重構(gòu)，并論述了人力資本參與企業(yè)盈余價值分配的均衡機(jī)理和基本原則。從而，通過勞動者權(quán)益明確人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬，從根本上調(diào)動勞動者的內(nèi)在生產(chǎn)積極性，初步解決了傳統(tǒng)人力資源會計(jì)模式的不足。
（4）以生產(chǎn)者剩余為基礎(chǔ)的人力資源會計(jì)模式
有的學(xué)者針對傳統(tǒng)人力資源會計(jì)模式的不足，提出了建立在生產(chǎn)者剩余基礎(chǔ)上的人力資源會計(jì)計(jì)量模式。理論的創(chuàng)新之處在于通過分析企業(yè)所獲得的經(jīng)濟(jì)剩余，明確指出企業(yè)剩余價值中的消費(fèi)者剩余部分為企業(yè)投資者所有；而作為生產(chǎn)者的權(quán)益，剩余價值中的生產(chǎn)者剩余部分應(yīng)歸生產(chǎn)者所有。人力資本作為能夠獲得剩余價值的人力資源價值，表現(xiàn)為人所具有的創(chuàng)造剩余價值的潛在能力或生產(chǎn)能力。在此基礎(chǔ)上，人力資本參與企業(yè)分配的形式可以有勞力股、職工股、效益工資和生產(chǎn)者權(quán)益股等。
3、人力資源會計(jì)的學(xué)科屬性
關(guān)于人力資源會計(jì)學(xué)科屬性，與會代表有兩種觀點(diǎn)，即人力資源財(cái)務(wù)會計(jì)現(xiàn)和人力資源管理會計(jì)現(xiàn)。人力資源管理會計(jì)觀的前提是：人力資源價值是計(jì)量的，并能在對外報(bào)表中得到體現(xiàn)；人力資源價值是管理方式的函數(shù)；人力資源管理的'定量定性信息與企業(yè)經(jīng)營決策密切相關(guān)。其主要內(nèi)容有：人力資源預(yù)測與決策問題；人力資源職能及責(zé)任問題；人力資源控制問題；代理人學(xué)說及行為科學(xué)，并且提出以戰(zhàn)略管理會計(jì)的方式研究人力資源會計(jì)。人力資源財(cái)務(wù)會計(jì)觀認(rèn)為，人力資源應(yīng)該作為無形資產(chǎn)的一部分，同商譽(yù)一樣，是企業(yè)在知識、智能、技能等方面優(yōu)于其他企業(yè)的、能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)資源流入的資產(chǎn)。所以，人力資源會計(jì)應(yīng)該作為傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)的一部分。
二、人力資源會計(jì)的計(jì)量與披露
人力資源會計(jì)的核心問題是計(jì)量問題。由于人力資源成本會計(jì)計(jì)量模型較為公認(rèn)，本次研討會的“計(jì)量與披露”專題小組重點(diǎn)討論了人力資源價值的計(jì)量與披露問題。
�。�1）人力資源價值模糊計(jì)量
一些代表從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對人力資源價值加以界定。企業(yè)產(chǎn)品中的C+V+M中的V+M部分是人力資源價值，計(jì)量的著眼點(diǎn)在于勞動者為企業(yè)創(chuàng)造利潤的大小。在人力資源價值計(jì)量方法上，可采用貨幣計(jì)量（精確計(jì)量）和非貨幣計(jì)量（模糊計(jì)量）相結(jié)合的方式。對于人力資源價值的模糊計(jì)量問題，把模糊集會論引入到人力資源價值的非貨幣計(jì)量中。為適應(yīng)企業(yè)當(dāng)局人力資源管理的要求，人力資源價值的計(jì)量應(yīng)分別按個人價值和群體價值進(jìn)行。
�。�2）人力資本中心觀
人力資本中心觀指社會的基本組織和經(jīng)濟(jì)權(quán)利主要以人力資本并輔以非人力資本構(gòu)建。勞動者對企業(yè)投入的人力資本不應(yīng)被簡單地認(rèn)為只是補(bǔ)償勞動消耗的工資性成本費(fèi)用支出，而應(yīng)被視為企業(yè)的一項(xiàng)最重要的資產(chǎn)。企業(yè)的控制權(quán)和凈資產(chǎn)也不再由出資者獨(dú)占，而是要和企業(yè)雇員共同分享，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)也由他們共同承擔(dān)。
三、人力資源成本與管理會計(jì)
結(jié)合人力資源的管理理論，吸收相關(guān)學(xué)科的研究成果，把規(guī)范研究和實(shí)證研究結(jié)合起來，有的學(xué)者構(gòu)建了人力資源戰(zhàn)略會計(jì)的基本理論框架，從戰(zhàn)略管理會計(jì)的角度來研究人力資源會計(jì)。人力資源戰(zhàn)略管理會計(jì)是把人力資源戰(zhàn)略的成本、價值、收益作為組織的資源，對之進(jìn)行預(yù)測、決策、計(jì)劃核算、控制、報(bào)告、分析、評價、考核，以提供企業(yè)有關(guān)人力資源戰(zhàn)略的相關(guān)信息。人力資源戰(zhàn)略管理會計(jì)的基本假設(shè)為人力資源作為企業(yè)的重要資源，其戰(zhàn)略價值受管理方式的影響。其目標(biāo)是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)人力資源價值的滿意值，最大限度地提高企業(yè)人力資源的價值。在我國的具體應(yīng)用中可從以下的角度著手：搞好人力資源戰(zhàn)略成本管理、投資經(jīng)營決策及風(fēng)險(xiǎn)管理，加強(qiáng)人力資源價值的核算。
四、人力資源會計(jì)的應(yīng)用
�。�1）華為公司的應(yīng)用——知識資本的確認(rèn)與計(jì)量
與會代表中有些專家選定深圳華為集團(tuán)公司作為試點(diǎn)，推廣使用人力資源會計(jì)，并取得了一些實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。他們的經(jīng)驗(yàn)是把人力資源定義為知識資本（知本），確定人力資本不斷增值的目標(biāo)優(yōu)先于財(cái)務(wù)資本增長的目標(biāo)，認(rèn)為知識只有資本化才能形成公司發(fā)展的原始動力。據(jù)此設(shè)計(jì)的分配形式是，對知識勞動既給予記入成本費(fèi)用的工資、獎金、福利等形式的報(bào)酬，又給予股權(quán)形式的報(bào)酬，使員工能參與企業(yè)稅后利潤的分配。為了更多考慮共同奮斗者的利益，對股權(quán)實(shí)行動態(tài)的調(diào)節(jié)，解決了公司的可持續(xù)發(fā)展的動力源泉問題，達(dá)到了對知識和人的能力進(jìn)行管理的新境界。在人力資源會計(jì)的具體核算上，公司采用“雙軌制”編制知識資本匯總表和購股權(quán)動態(tài)表，并使用貨幣與非貨幣兩種尺度進(jìn)行計(jì)量。貨幣計(jì)量采用收益模型和成本模型，非貨幣法采用對工作態(tài)度、工作能力和工作績效綜合評價。在會計(jì)科目上，設(shè)置“知識資本”帳戶，分人力資本、購股權(quán)等進(jìn)行明細(xì)核算。
（2）人力資源資產(chǎn)化及其折舊
在人力資源資產(chǎn)化方面，有的代表提出人才以及折舊的概念。其觀點(diǎn)是：人才的再生產(chǎn)過程包括人才生產(chǎn)、人才流通和人才消費(fèi)，人才再生產(chǎn)客觀上存在價值補(bǔ)償與實(shí)物更新，因此應(yīng)當(dāng)進(jìn)行折舊，可以設(shè)置“人力資產(chǎn)-人才折舊帳戶”比照企業(yè)的固定資本進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。
�。�3）人力資源會計(jì)制度
有的學(xué)者提出在我國制訂人力資源會計(jì)制度的設(shè)想。人力資源作為組織的第一資源，其投資是構(gòu)成人力資源資產(chǎn)的主體，人力資源會計(jì)核算與所有者權(quán)益具有同等地位。人力資源會計(jì)核算的對象——人力資源投資，主要是教育投資，包括家庭投資、個人投資、社會投資和企業(yè)投資等。這樣人力資源的成本包括原始成本、吸收成本、追加成本、使用成本、安置成本、流動成本、機(jī)會成本和沉沒成本等。在人力資源會計(jì)的動力上，應(yīng)該把復(fù)雜的勞動通過一個綜合復(fù)雜系數(shù)還原為簡單的勞動，實(shí)行真正意義上的按勞分配。據(jù)此，可設(shè)計(jì)人力資源會計(jì)制度，按人力資源成本歸集人力資源投資構(gòu)成人力資產(chǎn)，人力資源價值構(gòu)成人力資源權(quán)益的基本思路設(shè)計(jì)人力資源會計(jì)的日常核算和人力資源會計(jì)資產(chǎn)負(fù)載表。
總之，本次研討會首次對人力資源會計(jì)進(jìn)行了系統(tǒng)、深入而詳細(xì)的討論，明確了人力資源會計(jì)的學(xué)科重要性，雖然對許多問題仍存在分歧，但對人力資源會計(jì)的研究現(xiàn)狀同意了意見，促進(jìn)了人力資源會計(jì)研究的進(jìn)程。相信在不久的將來，我們定會迎來人力資源會計(jì)的理論的心痛而深化，推動人力資源會計(jì)在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，充分發(fā)揮人力資源會計(jì)的作用。
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